V SA/Wa 2209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Sławomir Kozik (spr.), Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie loterii bez zezwolenia; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz S. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. S. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2015 r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm., dalej: "u.g.h."), po rozpatrzeniu odwołania S. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] czerwca 2014 r., wymierzającej karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za urządzanie loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] maja 2013 r. nr [...] wszczął postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie loterii promocyjnej pod nazwą "[...]", bez zezwolenia Dyrektora Izby Celnej w W., wobec [...] (dalej: "Strona", "Skarżący"). W odpowiedzi na wezwanie organu Strona pismem z [...] października 2013 r. wyjaśnił, że głównym celem organizowanego konkursu była szeroka promocja marki [...], podkreślając, że w związku z konkursem Strona nie osiągnęła żadnego przychodu. Konkurs przyniósł jedynie stratę z uwagi na poniesione nakłady finansowe związane z jego promocją. Ponadto w piśmie z [...] maja 2014 r. Strona poinformowała, że sprzedaż [...] oraz [...] w okresie trwania konkursu, przyniosła 20.000,00 zł. zysku. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] czerwca 2014 r., wydaną na podstawie art. 207 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 3, art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 1 art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1, art. 90, art. 91 u.g.h., wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 20.000,00 zł w związku z organizowaniem loterii promocyjnej pod nazwą "[...]", bez zezwolenia Dyrektora Izby Celnej w W. organizowanej w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] stycznia 2012 r. na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., stwierdził, że przedsięwzięcie zorganizowane przez Skarżącego było loterią promocyjną ponieważ została spełniona definicja loterii promocyjnej określona w ustawie o grach hazardowych. W loterii uczestniczyło się poprzez nabycie towaru (zakup [...] lub [...]) i tym samym nieodpłatnie uczestniczyło się w loterii. Kupujący otrzymał kupon, który musiał prawidłowo wypełnić, aby wziąć udział w losowaniu. Podmiot urządzający loterię oferował wygrane pieniężne lub rzeczowe (samochód osobowy). Organ wyjaśnił, że w związku z brakiem podania przez Skarżącego wysokości przychodu osiągniętego z nielegalnie urządzanej loterii promocyjnej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. przyjął oświadczenie Strony z [...] maja 2014 r. dotyczące szacunkowego zysku ze sprzedaży [...] i [...], tj. 20.000,00 zł. Pismem z [...] lipca 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celnego w W. z [...] czerwca 2014 r., wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania kwestionując, iż zakupy dokonywane w sklepach Strony mogą być uznane za przychód uzyskany z urządzanej loterii i podnosząc, że z okoliczności sprawy wynika, że fakt organizacji loterii nie miał żadnego wpływu na przychód, a jeżeli już by miał to negatywny. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu zarzutów odwołania i analizie materiału dowodowego wyjaśnił, że istotą sporu było ustalenie w pierwszej kolejności czy organizowane przez Stronę przedsięwzięcie pod nazwą: "[...]" wyczerpywało znamiona loterii promocyjnej, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., na prowadzenie której organizator nie posiadał wymaganego przepisami stosownego zezwolenia. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Za gry losowe należy uznać, m.in. loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy). Organ odwoławczy uznał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że organizatorem spornej loterii promocyjnej była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, czas urządzania przedsięwzięcia został określony od [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] stycznia 2012 r., a zasady przeprowadzenia przedsięwzięcia określał regulamin. Zgodnie z postanowieniami regulaminu uczestnikiem promocji była osoba fizyczna która miała dokonać dowolnego zakupu w jednym ze sklepów wymienionych w § 4, tj. [...] lub [...] w trakcie trwania konkursu. Uczestnik promocji otrzymywał kupon. Z § 4 regulaminu wynikało, że w konkursie przewidziano jedną nagrodę główną w postaci samochodu [...], rocznik [...], kolor [...]. Jak wynikało z § 25 losowanie zwycięscy nastąpiło [...] stycznia 2012 r. podczas [...] w P. Dyrektor Izby Celnej w W., dokonując własnej oceny zasad przeprowadzonego spornego przedsięwzięcia, zgodził się z oceną organu I instancji i uznał, że promocja była grą losową - loterią promocyjną w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do wynikającej z definicji gry losowej przesłanki "przypadku", Dyrektor Izby Celnej w W. przyjął, że element losowości w powyższym przedsięwzięciu występował, ponieważ żadna z osób biorących udział w promocji nie miała wpływu na podjęcie odpowiednich działań, w celu uzyskania nagrody, a zatem o wyniku promocji, z perspektywy uczestnika, decydował przypadek. Organ wskazał, że z uwagi na art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w sprawie niezbędne było ustalenie przychodu jaki Strona uzyskała z loterii promocyjnej. Organ wyjaśnił, że istotnym elementem loterii promocyjnej jest promocyjny charakter organizowanego przedsięwzięcia. Dla organizatora loterii promocyjnej zamierzonym efektem jest promocja, która w efekcie pozwoli na osiągnięcie korzyści w postaci zwiększenia sprzedaży promowanych towarów bądź usług obecnie lub w przyszłości. Poprzez stworzenie możliwości uzyskania wygranych, niejednokrotnie bardzo atrakcyjnych, organizator stara się zainteresować konsumenta swoją ofertą, tym samym zwiększyć jego aktywność w tym zakresie, przekładającą się na zwiększenie obrotów, spowodowanych wzrostem sprzedaży towarów lub usług. Z cechą promocyjną loterii nierozerwalnie związany jest element komercyjny planowanego przedsięwzięcia. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył następnie, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, w tym przypadku loterii promocyjnej, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", stąd wykładni art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h., należy dokonać w oparciu o potoczne rozumienie pojęcia przychód (zarobek, zapłata). Za przychód zatem, uzyskany z urządzanej gry należało uznać, zdaniem organu odwoławczego, otrzymany zarobek w związku z urządzeniem loterii promocyjnej. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. organ I instancji błędnie przyjął, że podstawą wymiaru kary pieniężnej była kwota przyjęta z oświadczenia stanowiąca szacunkowy dochód ze sprzedaży [...] i [...] w okresie objętym loterią. Organ odwoławczy uznał, że metoda przyjęta przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. była z prawnego punktu widzenia zupełnie dowolna z uwagi na brak w ustawie o grach hazardowych, legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Organ podkreślił, że przychód ze sprzedaży towarów lub usług, których nabycie premiowane jest uczestnictwem w loterii nie jest tym samym co przychód z urządzanej gry (loterii promocyjnej), o którym mowa w art. 89 u.g.h. i nie można tych dwóch kategorii ze sobą utożsamiać. Przychodem uzyskanym z urządzania loterii promocyjnej powinna być kwota różnicy pomiędzy kwotą przychodu ze sprzedaży towarów lub usług, których nabycie premiowane jest uczestnictwem w loterii, a kwotą przychodu ze sprzedaży tych towarów lub usług w przypadku, kiedy loteria nie była urządzana. Z tych przyczyn, zdaniem organu odwoławczego, zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego w sprawie został niezasadnie ograniczony przez organ I instancji tylko do bezkrytycznego przyjęcia oświadczenia Strony postępowania o wysokości uzyskanego przychodu z zorganizowanej przez nią loterii promocyjnej, bez ustaleń faktycznych w tym zakresie. Organ uznał, że w aktach sprawy brak jest dowodów, które mogłyby stanowić podstawę dla organu odwoławczego do podjęcia orzeczenia merytorycznego o istocie sprawy. Z tych też względów Dyrektor Izby Celnej w W., uchylił decyzję I instancji w całości, zalecając Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., skompletowanie materiału dowodowego w taki sposób, aby nie było wątpliwości jaki został uzyskany przychód z przeprowadzonej loterii promocyjnej. W skardze z 8 kwietnia 2015 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2015 r. Skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez wydanie rozstrzygnięcia nieodnoszącego się do zakresu zaskarżenia, przy kompletnym braku ustosunkowania się do zarzutów i wniosków Skarżącego; 2. art. 210 § 1 O.p. polegające na nieustosunkowaniu się organu do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji; 3. art. 233 § 2 O.p. polegające na wydaniu decyzji kasacyjnej, podczas gdy postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ I instancji było kompletne i na jego podstawie można było rozstrzygnąć sprawę bez konieczności uchylania decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 4. art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy wątpliwości co do kompletności zgromadzonego przez organ I instancji materiału dowodowego, podczas gdy nie istniały żadne przeszkody do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, względnie zlecenia jego przeprowadzenia przez organ I instancji; 5. art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. bez należytego uzasadnienia przesłanek z tego przepisu oraz z zupełnym pominięciem uzasadnienia odstąpienia od zastosowania art. 229 O.p.; 6. art. 124 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p.; 7. podstawowej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą wszelkie wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi Skarżący podał, że organ podatkowy I instancji po ponad 13 miesiącach prowadzonego postępowania oraz po przeprowadzonym uprzednio postępowaniu karnym skarbowym był w posiadaniu pełnego materiału dowodowego, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Tymczasem art. 233 § 2 O.p., wymaga, aby organ odwoławczy wykazał w sposób przekonywujący, że w sprawie nie przeprowadzono postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Tylko w przypadku zaistnienia tej przesłanki organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tj. uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. W innych przypadkach Ordynacja podatkowa wymaga wydania decyzji merytorycznej, tj. albo utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, albo jej uchylenia i albo orzeczenia co do istoty sprawy, albo umorzenia postępowania w sytuacji zaistnienia ku temu podstaw. W niniejszej sprawie organ nie uzasadnił w dostateczny i przekonywujący sposób, powyższych przesłanek z art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącego wobec wskazanych wymogów wprowadzonych art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy, na którym również spoczywa obowiązek wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, winien te kwestie sam ustalić, przy czym może posłużyć się organem pierwszej instancji, zlecając mu przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Zdaniem Skarżącego wymienione uchybienia organu odwoławczego oznaczają nieuzasadnione uchylanie się przez ten organ od zbadania sprawy, w tym oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego poprzez ograniczenie się do wytknięcia organowi pierwszej instancji uchybień w ustalaniu stanu faktycznego oraz uchybień w ustaleniu "przychodu" z loterii, bez właściwego wykazania i uzasadnienia przesłanek braku możliwości przeprowadzenia ewentualnego własnego dodatkowego postępowania dowodowego, czy własnej oceny badanego zdarzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 15 marca 2016 r. Skarżący złożył pismo procesowe, w którym podkreślił m.in., że: loteria nie miała charakteru zarobkowego nie sposób było zatem ustalić wysokość przychodu z nią związanego; klienci wzięli udział w loterii przy okazji zakupu [...] lub [...], a nie kupowali te produkty chcąc wziąć udział w loterii; nie można było oszacować ilości osób, które wzięły udział w losowaniu nagrody, a tym samym nie było możliwości ustalenia, jaka część przychodów ze sprzedaży [...] i [...] ogółem należała do przychodów z loterii, a jaka część przychodów była spowodowana samym zakupem tych wyrobów; niemożliwym do oszacowania był przychód związany z loterią, gdyż te same produkty podlegały zabiegom promocyjnym, a mianowicie na [...] i [...] w czasie obowiązywania loterii obowiązywały upusty cenowe 30% i 40%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji. Ponadto w świetle art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm, dalej: "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analizując sprawę według powyższych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych względów niż podniesione w skardze. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było wymierzenie Skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania loterii promocyjnej bez wymaganego zezwolenia na podstawie art. 89 ust.1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 u.g.h. Kryteria definiujące loterię promocyjną ustawodawca określił w art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., zawierającym wspólną część definicji gier losowych oraz w art. 2 ust. 1 pkt 10 odnoszącym się do loterii promocyjnej. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 zd. pierwsze u.g.h., grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Jak wynika natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 10 u.g.h., grami losowymi są również loterie promocyjne, w których uczestniczy się przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze i tym samym nieodpłatnie uczestniczy się w loterii, a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe. Aby zatem, dane przedsięwzięcie zaliczyć do loterii promocyjnej: 1) gra musi toczyć się o wygrane pieniężne lub rzeczowe, 2) wynik gry w szczególności musi zależeć od przypadku, 3) warunki gry musi określać regulamin, 4) uczestnictwo w grze musi następować przez nabycie towaru, usługi lub innego dowodu udziału w grze, co skutkuje nieodpłatnym udziałem w loterii. Z analizy stanu faktycznego ustalonego przez organy rozstrzygające w niniejszej sprawie oraz materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że warunki spornego przedsięwzięcia regulowały postanowienia regulaminu. Z regulaminu wynika, że konkurs toczył się o wygraną rzeczową, którą była nagroda główna w postaci [...]. Warunkiem uczestnictwa w konkursie było nabycie towaru – [...] lub [...] w sklepach Skarżącego i prawidłowe wypełnienie kuponu, poprzez co nieodpłatnie uczestniczyło się w loterii, której zwycięzca był wyłoniony w drodze losowania. Powyższe elementy charakteryzujące sporne przedsięwzięcie nie budzą wątpliwości w sprawie, Skarżący nie kwestionował ustaleń organów w tym względzie. W tych okolicznościach nie budzi też wątpliwości, iż sporne przedsięwzięcie pod nazwą: "[...]", stanowi loterię promocyjną w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu jednak, zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Przepisy te stanowią, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1), a wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tych przypadkach – wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (art. 89 ust. 2 pkt 1). Sąd zauważa, że w przypadku loterii promocyjnej, nie można mówić o przychodzie uzyskanym z urządzanej gry, dlatego brak jest podstaw do wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej na podstawie powyższych przepisów ustawy o grach hazardowych. Wyjaśniając przedmiotową kwestię, należy zauważyć, że ustawodawca dopiero 1 grudnia 1997 r. wprowadził loterię promocyjną do katalogu gier losowych określonych w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Obowiązujące poprzednio w Polsce akty prawne regulujące prowadzenie gier losowych, tj. ustawa o monopolu loteryjnym z dnia 9 lipca 1936 r. (Dz. U. Nr 55, poz. 398 ze zm.) oraz ustawa z dnia 20 maja 1976 r. o grach losowych i totalizatorach (Dz. U. Nr 19, poz. 122 ze zm.) nie zawierały definicji pojęcia "loteria promocyjna". W postanowieniu składu siedmiu sędziów Izby Karnej Sądu Najwyższego z 17 kwietnia 1937 r., sygn. akt 3 K 1450/36, Zbiór Orzecznictwa SN - Izba Karna, 1937, poz. 119 - Sąd Najwyższy stwierdził, iż: "przez loterię, stanowiącą przedmiot monopolu państwowego, należy rozumieć grę losową, obliczoną na osiągnięcie zysku bezpośrednio z niej samej w postaci nadwyżki kapitału gry nad wartością wygranych i innymi kosztami własnymi przedsiębiorstwa, a polegającą na rozprzedaży losów i na ich ciągnieniu (rozlosowaniu). Gra loteryjna nie dająca dochodu, nie obliczona na zysk, nie wkracza w wyłączność państwową i nie jest zabroniona tylko przez to, że się nazywa loterią". Minister Finansów uznał za konieczne wprowadzenie do katalogu gier losowych - loterii promocyjnych - wskazując, że: "Palącym problemem stała się również konieczność uregulowania zasad organizowania i urządzania konkursów promocyjnych, które dzisiaj spełniają wszelkie ustawowe kryteria dotyczące loterii fantowych bądź zawierają elementy różnych gier losowych. W chwili obecnej konkursy promocyjne stanowią masowe zjawisko, mimo że nie są one poddane jakimkolwiek rygorom prawnym, ponieważ ustawa o grach losowych i zakładach wzajemnych nie ma niestety odniesienia do tego typu działalności. Konkursy promocyjne stanowią bardzo poważną konkurencję dla legalnie organizowanych loterii przez Polski Monopol Loteryjny, a także dla loterii fantowych, które mogą być organizowane regionalnie na terenie maksimum 4 województw, jak to wynika z aktów wykonawczych do ustawy." (źródło: sprawozdanie stenograficzne z posiedzenia Sejmu RP - mówca Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów 25 października 1995 r., www.sejm.gov.pl). W obowiązującej obecnie ustawie o grach hazardowych, ustawodawca w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie dokonał zmian w definicji loterii promocyjnej, uznając tę definicję za wystarczającą w określeniu tej gry. Jednocześnie podobnie jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009 r. nadal nie objęto loterii promocyjnej podatkiem od gier, "z uwagi na ich specyfikę, loterii promocyjnych, gdyż udział w tych loteriach odbywa się w związku z nabyciem towaru lub usługi" (zob. uzasadnienie do projektów ustawy o grach hazardowych z 2009 r. - druk sejmowy Nr VI.2481 i Nr VI.2482). Biorąc pod uwagę powyższe można wskazać, że loterie promocyjne są grami: 1) w których uczestniczy się bez ponoszenia dodatkowych opłat za udział (nieodpłatnie), a jedynie przez sam fakt nabycia towaru, usługi lub od nowelizacji ustawy o grach i zakładach wzajemnych w 2003 r. - innego dowodu udziału w grze (jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 5 stycznia 2000 r., sygn. akt II SA 1201/99: "Dowodem udziału w grze może być wszystko, co organizator w swoim regulaminie uzna za potwierdzenie faktu uczestnictwa w grze"), 2) grający nie wpłaca określonej stawki za wejście do gry, 3) w grze nie ma kapitału gry, o którym mowa w art. 61 ust. 1 pkt 5 u.g.h., czy też w art. 36 pkt 10 u.g.h., 4) nie występuje zatem nadwyżka kapitału gry nad wartością wygranych. Najważniejszą zatem cechą gry losowej – loterii promocyjnej, zdaniem Sądu, odróżniającą ją od innych gier hazardowych uregulowanych w ustawie z 2009 r., jest jej nieodpłatność, tj. to, iż "nieodpłatnie uczestniczy się w loterii". W ocenie Sądu, loteria promocyjna ma w wielu wypadkach wymiar ekonomiczny, ponieważ jej celem z reguły jest zwiększenie sprzedaży towarów bądź usług. Ryzykiem urządzającego jest osiągnięcie zysku z tego przedsięwzięcia. Jednakże, pojęcie "zysku z loterii promocyjnej" to niewymierne prawo do udziału w hipotetycznych przychodach, związanych z działaniami reklamowymi i marketingowymi podmiotów urządzających takie gry i nie jest tożsame z pojęciem "przychodu z gry" zarówno w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych. Uzyskiwana z urządzenia loterii promocyjnej korzyść jest pośrednia i ma postać ewentualnych przyszłych zwiększonych wpływów ze sprzedaży promowanych towarów lub usług, ale nigdy nie stanowi przychodu z loterii. Biorąc pod uwagę powyższe, jak i fakt, że loteria promocyjna została wyłączona z opodatkowania podatkiem od gier (art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.), gdyż jej organizator nie osiąga przychodu ani wpływów z wpisowego (art. 73 u.g.h.), urządzanie loterii promocyjnej, zdaniem Sądu, nie podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. Należy zauważyć, że sankcja przewidziana w tych przepisach, ma charakter silnie represyjny i jest w istocie środkiem karnym w postaci przepadku korzyści majątkowej z niedozwolonego zachowania. Nie może być więc mowy w takiej sytuacji o jakiejkolwiek dowolności co do wymiaru takiej kary. Wymiar ten jest bowiem ściśle określony przepisem prawa, wynosi on 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry. Kluczowym dla jej prawidłowego określenia jest więc bardzo precyzyjne ustalenie kwoty takiego przychodu. W przypadku natomiast loterii promocyjnej, skoro ustawodawca wyłączył tę grę losową z opodatkowania podatkiem od gier, to zakłada, że organizowanie takiej gry nie łączy się z przychodem urządzającego, a tym samym nie ma do niej zastosowania art. 89 u.g.h. W związku ze stwierdzonym naruszeniem w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., mającym wpływ na wynik sprawy, zbędne jest odnoszenie się przez Sąd do podniesionych przez Skarżącego zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną i kierunek wykładni art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., rozstrzygnął jak w sentencji wyroku, orzekając o kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 tej ustawy.