I SA/Gd 192/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 4 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego uchyla zaskarżoną decyzję. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 13 lutego 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego określił M.P. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki BMW X6 oraz BMW M3. Decyzja ta została doręczona zastępczo w dniu 4 marca 2015 r. Pismem dnia 14 maja 2015 r. pełnomocnik podatnika wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13 lutego 2015 r. Postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. organ pierwszej instancji wznowił postępowanie podatkowe na podstawie art. 241 § 1 i 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 27 sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił uchylenia swojej decyzji z dnia 13 lutego 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M.P. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie podstawą do wznowienia postępowania był art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nadto odwołał się do treści art. 291 b Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że na udzielonym przez podatnika pełnomocnictwie został wskazany adres ul. S., [...] G. Organ podniósł również, że w kolejnych pismach kierowanych do organu, a także na dokumentach dotyczących przedmiotu postępowania, znajdują się pieczątki różnej treści, a co za tym idzie wskazujące na różne adresy. Niektóre z nich dotyczyły firmy "A", inne - prowadzonych przez podatnika aptek. Organ wskazał również, że w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. pełnomocnik podał adres ul. O. [...] G. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że kontrola podatkowa jest odrębną od postępowania podatkowego instytucją, a katalog czynności do których została upoważniona w toku kontroli osoba, o której mowa w art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej, jest zamknięty. W katalogu tym nie ma czynności wykonywanych po zakończeniu kontroli co zdaniem organu oznacza, że osoba reprezentująca kontrolowanego, nie jest upoważniona do występowania po zakończonej kontroli podatkowej, czy w trakcie postępowania podatkowego. Skoro zdaniem organu, pełnomocnik M.P. był umocowany do reprezentowania go w trakcie kontroli, a protokół z jej zakończenia został doręczony osobie upoważnionej w dniu 13 czerwca 2014 r., to mając na uwadze, że art. 281a § 1 Ordynacji podatkowej wyłącza uczestnictwo osoby upoważnionej po zakończeniu kontroli podatkowej, organ uznał, iż odpowiedź na zastrzeżenia protokołu z kontroli właściwie przesłano na adres kontrolowanego. Dyrektor Izby Celnej zwrócił także uwagę na to, że M.P. został zameldowany pod adresem przy ul. O. w G. od dnia 17 czerwca 2014 r., a więc po zakończeniu kontroli podatkowej. Mylnie przy tym, zdaniem organu, pełnomocnik podatnika odnosi zakończenie kontroli do ostatniej czynności dokonanej przez osobę upoważnioną tj. do złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podanego w nagłówku pisma z dnia 26 czerwca 2014 r. adresu przy ul. O. w G. nie uznano za jednoznaczne, wyraźne i stanowcze poinformowanie organu o zmianie adresu, albowiem kontrolowany oraz jego pełnomocnik wielokrotnie w trakcie kontroli posługiwali się różnymi adresami znajdującymi się na pieczątkach firmowych. Organ wskazał, że w okresie od 13 czerwca do 31 grudnia 2014 r. do Urzędu Celnego nie wpłynęło żadne pismo od pełnomocnika czy też od M.P. Uznano zatem, że w tym okresie strona nie informowała organu podatkowego o zmianie swojego adresu zamieszkania. Jak wskazał dalej organ, właściwy dla podatnika urząd skarbowy został poinformowany o zmianie adresu przez M.P. dopiero w dniu 7 sierpnia 2014 r., czyli po wydaniu i doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej podniósł także, iż na zwrotnych potwierdzeniach odbioru przesyłek wysyłanych na adres przy ul S. w G. brak było adnotacji o tym, że pod wskazanym adresem adresat jest nieznany lub wyprowadził się. Mogło to zdaniem organu wskazywać na uchylanie się od odbioru korespondencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 136 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 291b Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe pozbawiły ją możliwości udziału w toczącym się postępowaniu w związku z doręczaniem pism na nieaktualny adres pomimo tego, że właściwy adres został podany przez stronę w treści pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli. Naruszenie prawa polegało ponadto na pominięciu pełnomocnika w dostarczeniu mu odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli. Strona wskazała także, że za nieuwzględnieniem skargi strony nie może przemawiać fakt, iż w trakcie postępowania, na pieczęciach, którymi posługuje się skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej, były zamieszczane różne adresy. Nowy adres do doręczania pism został bowiem podany na pierwszej stronie pisma procesowego, w miejscu zwyczajowo przyjętym do oznaczania strony oraz jej adresu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana z naruszeniem prawa, a zatem istniały podstawy do jej uchylenia. W przedmiotowej sprawie spór koncentruje się wokół tego, czy istniały podstawy do stwierdzenia, że M.P. bez własnej winy został pozbawiony możności obrony swych praw w postępowaniu podatkowym toczącym się w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych marki BMW X6 oraz BMW M3, zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 13 lutego 2015 r. Zdaniem skarżącego został on pomięty w tym postępowaniu wskutek dokonywania doręczeń przez organ podatkowy na nieprawidłowy adres pomimo tego, że składając zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, zgodnie z wymaganiami przepisów prawa, zawiadomił Naczelnika Urzędu Celnego o zmianie swojego adresu. To uchybienie organu stanowi w ocenie skarżącego przesłankę wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, w niniejszym sporze należy przyznać rację stronie skarżącej i uznać, że wobec przesyłania przez organ podatkowy pism na nieprawidłowy adres zamieszkania podatnika, doszło do naruszenia zasady wyrażonej w treści art. 123 Ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w sytuacji opisanej w przepisie muszą wystąpić dwie okoliczności tj. brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony, w czynnościach które przewiduje ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach, o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną, czy też z całokształtem zebranego materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1998 r., SA/Rz 282/99, LEX nr 2510). Należy również wskazać, że artykuł 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi konsekwencję wyrażonej w art. 123 zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i jest swoistą sankcją za jej nieprzestrzeganie. Zawarcie takiej reguły w Ordynacji podatkowej wiąże się między innymi z faktem, iż postępowanie podatkowe nie ma charakteru kontradyktoryjnego. Brak równości stron w tym postępowaniu, czyli przewaga władztwa administracyjnego, powoduje, że realizacja omawianej zasady nabiera szczególnego znaczenia. To właśnie dominująca rola organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, wymagała wprowadzenia zasady, będącej gwarancją właściwej realizacji zasady prawdy materialnej oraz zasady zebrania pełnego materiału dowodowego. Przepis art. 123 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji nakazuje umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jednym z przejawów realizacji zasady z art. 123 Ordynacji podatkowej jest przestrzeganie przez organy podatkowe przepisów Działu IV, Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej. Kwestia prawidłowego dokonywania doręczeń wszelkich pism ma bowiem kluczowe znaczenie dla realizacji uprawnień strony postępowania. Od daty niewadliwego doręczenia biegną bowiem dla strony terminy do dokonywania czynności postępowania np. wniesienia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego. Właściwe doręczenie pisma ma także wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Od niewadliwego doręczenia uzależnione jest również powstanie zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tej przyczyny tak istotne jest, aby pisma były doręczane w sposób niewadliwy, na prawidłowy adres. Obowiązkowi organu doręczania pism w sposób właściwy, towarzyszy także spoczywający na stronie obowiązek zawiadamiania organu o każdej zmianie adresu, pod który należy dokonywać doręczeń. Obowiązek ten wynika z treści art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, a także z przepisu art. 291b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią ostatniego z tych przepisów, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, kontrolowany ma obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej. W razie niedopełnienia tego obowiązku postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół z kontroli. Regulacja zawarta w art. 291b Ordynacji podatkowej w założeniu ma wyeliminować problemy, które mogą powstać na etapie podejmowania postępowania podatkowego po zakończonej kontroli podatkowej. Obowiązek ten odnosi się jedynie do organu podatkowego, który prowadził kontrolę podatkową. W razie jego niedopełnienia, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego uznaje się za doręczone pod adresem, pod który doręczono protokół kontroli. W rozpoznawanej sprawie sporne było to, czy strona skarżąca dopełniła obowiązku o jakim mowa w art. 291b Ordynacji podatkowej, zawiadamiając organ o zmianie swojego adresu. Zdaniem organu skarżący uchybił w tym względzie treści cytowanego przepisu, a za realizację obowiązku spoczywającego na stronie nie można uznać wskazania w nagłówku pisma z dnia 26 czerwca 2014 r. adresu odmiennego, od tego, który był uprzednio właściwy do doręczania pism tj. ul. S. w G. Powyższego zapatrywania niniejszy skład Sądu nie aprobuje. Zauważyć należy, że przepis art. 291b Ordynacji podatkowej (podobnie jak art. 146 § 1), nie ustanawia żadnego szczególnego wymogu formalnego w zakresie obowiązku poinformowania organu prowadzącego kontrolę o zmianie adresu. Uznać zatem należy, że dopuszczalna jest każda forma zawiadomienia organu o nowym adresie, pod który należy od chwili zawiadomienia dokonywać doręczeń. Z punktu widzenia treści przepisu istotne jest bowiem, aby nowy adres był organowi znany. Skoro przepis art. 291b Ordynacji podatkowej nie ustanawia żadnej szczególnej formy zawiadomienia to należy przyjąć, że może ono nastąpić w każdej formie (pisemnej lub ustnej), o ile informacja taka dotrze do organu w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jej treścią. W ocenie Sądu za prawidłową należy uznać sytuację, w kontekście braku szczególnych wymogów ustanowionych w art. 291b Ordynacji podatkowej, kiedy zawiadomienie takie jest doręczane organowi zarówno w formie odrębnego pisma wskazującego w swej treści na zmianę adresu, jak również poprzez podanie nowego adresu w nagłówku pisma kierowanego do organu. Taki sposób powiadomienia organu został w rozpoznawanej sprawie zastosowany w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r., w którego lewym, górnym rogu, przy nazwisku podatnika wskazano ul. O. w G., jako właściwy dla strony adres. Jakkolwiek podatnik nie oznaczył wprost w treści pisma, że podany adres jest nowym adresem, właściwym dla dokonywania doręczeń to jednak w ocenie Sądu, wskazanie tego adresu w nagłówku pisma, było wystarczające do spełnienia wymogu zawiadomienia organu o zmianie adresu. Należy zauważyć, że zamieszczanie danych adresowych w nagłówkach pism, jest zwyczajową formą podawania w ten sposób właściwego dla danej osoby adresu. Z tak zamieszczonych informacji można, a nawet powinno się odczytywać, że jest to adres właściwy dla dokonywania wszelkich doręczeń. W związku z tym, zdaniem Sądu, podanie nowego adresu podatnika w treści pisma stanowiącego zastrzeżenia do protokołu kontroli, należy uznać za wypełnienie wymogu, o jakim mowa w art. 291b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ przyjmując, że kolejne pisma po zakończonej kontroli należy wysyłać na dotychczasowy adres tj. przy ul S. w G., naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Tym samym uznać należy, że skarżący w skutek wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji z dnia 13 lutego 2015 r. Jednocześnie brak udziału w tym postępowaniu był skutkiem okoliczności za które podatnik nie ponosi winy. Dopełnił on bowiem wymogu poinformowania organu o zmianie swojego adresu, niemniej jednak organ zignorował ten fakt i postanowił o doręczaniu kolejnych pism pod dotychczasowy adres zamieszkania podatnika. W konsekwencji uznać należy, że brak było podstaw do tego, aby odmówić podatnikowi uchylenia ostatecznej decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym trzeba, że w przypadku, gdy organ kontrolujący miał wątpliwości co do tego, czy adres podany w treści pisma z 26 czerwca 2014 r. był adresem nowym, właściwym dla dokonywania doręczeń, to winien ewentualne wątpliwości wyjaśnić z podatnikiem, domagając się sprecyzowania czy jest to nowy, zmieniony adres podatnika. Wątpliwości te powinny być wyjaśnione zwłaszcza w kontekście tego, że kolejne pisma kierowane do podatnika na adres przy ul. S. w G. wracały z adnotacją poczty o nieodebraniu przesyłki przez adresata. Nie można przy tym zaakceptować poglądu, że adnotacje umieszczane przez pocztę na zwrotnych poświadczeniach odbioru przesyłki, powinny być w tak jednoznaczny sposób odczytywane, jako uchylanie się od odbioru korespondencji. Brak doręczenia pism organu podatkowego w trybie bezpośrednim lub awizowanym może być oczywiście postrzegany, jako celowe unikanie odbioru przesyłki przez podatnika, ale także może to być sygnał wskazujący, że pod wskazanym adresem podatnik (kontrolowany) już nie zamieszkuje. Informacja taka mogła być w ten sposób odczytana przez organ zwłaszcza w kontekście tego, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano odmienny niż dotychczas adres zamieszkania kontrolowanego. Nietrafnie także, zdaniem Sądu, w treści decyzji organ powołuje się na późniejsze tj. po zakończonej kontroli, zameldowanie podatnika pod nowym adresem przy ul. O. w G. Obowiązkiem podatnika jest zawiadomienie o zmianie adresu co wiązać należy z faktyczną zmianą miejsca, w którym przebywa podatnik. Zmiana ta nie musi wiązać się natomiast z dopełnieniem formalności związanych z zameldowaniem. Należy także zauważyć, że pełnomocnik kontrolowanego był z mocy art. 281a § 2 Ordynacji podatkowej umocowany do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a zatem za w pełni skuteczne należy uznać wskazanie przez niego nowego adresu zamieszkania M.P. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie Sąd nie orzekł o kosztach postępowania należnych stronie skarżącej, albowiem w tym względzie nie został złożony stosowny wniosek. Zgodnie natomiast z treścią art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.