VI SA/Wa 3155/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Śliwińska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Zalewski Protokolant sekr. sąd. Eliza Mroczek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia o charakterze gier w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] maja 2013 r.; 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej też jako skarżąca, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] września 2013 r. nr [...]. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], którą rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie o numerze [...] i numerze [...] należącym do skarżącej są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej o.p. oraz art. 2 ust. 6 i ust. 7 w zw. z art. 2 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej u.g.h. Do wydania tych decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach o numerach fabrycznych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]należących do skarżącej, są grami na automatach w rozumieniu przepisów powołanej wyżej ustawy. W dniu [...] maja 2012 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], którą rozstrzygnął, że gry prowadzone na automacie o numerze [...] i numerze [...] należącym do skarżącej są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Natomiast w zakresie gier prowadzonych na pozostałych ww. automatach organ postanowił, że zostanie wydana odrębna decyzja. Organ wskazał, że rozstrzygając sprawę oparł się na ustaleniach wynikających z treści badań technicznych ww. automatów z dnia [...] stycznia i [...] marca 2013 roku, wydanego przez Jednostkę Badającą Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Analizując powyższe sprawozdania Minister wyjaśnił, że aby przedmiotowe gry uznać za gry na automatach w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h., koniecznym jest stwierdzenie, że zawierają one element losowy. Ze sprawozdań z badań wynika, że przeprowadzenie gry na obu automatach w zakresie wybranych gier ("[...]" i "[...]") poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Naciśnięcie wspomnianego klawisza, powoduje obracanie się bębnów z symbolami. Aby zatrzymać bębny, należy ponownie nacisnąć przycisk START/STOP, co powoduje zatrzymanie się bębnów. Organ zaznaczył, że w każdym z ww. przypadków automat nie przewiduje możliwości dokonania zatrzymania poszczególnych bębnów oddzielnie, co oznacza, że gracz nie ma możliwości dokonania wyboru znaku na każdym z bębnów oddzielnie. Powyższe Minister przyjął za świadczące o tym, że wynik gry nie zależy od zręczności gracza oraz że grający nie ma żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na wyświetlaczu automatu. W konsekwencji organ uznał., że gry na ww. automacie mają element losowy. Minister uznał, że automaty umożliwiają przeprowadzanie nowych gier za punkty uzyskane w poprzednich grach. A zatem w niniejszej sprawie jego zdaniem wystąpiła wygrana rzeczowa w jednej z postaci opisanej w art. 2 ust. 4 u.g.h. Za pozbawiony znaczenia przy tym organ przyjął brak możliwości przedłużania czasu grania, skoro ww. automat umożliwia prowadzenie nowych gier za punkty uzyskane w wyniku wygranych z poprzednich gier, co stanowi wypełnienie definicji wygranej rzeczowej, o której mowa w art. 2 ust. 4 u.g.h. Tym samym Minister stwierdził, iż przedmiotowe gry wypełniają, określoną w art. 2 ust 3 u.g.h. definicję gier na automatach, w części dotyczącej określenia występujących w nich wygranych rzeczowych. Skarżąca w odwołaniu na powyższą decyzją zarzuciła: 1. niezastosowanie art. 208 § 1 o.p. w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez nią nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja zastała zakończona; 3. niezastosowanie art. 23f ust. 5 pkt. 1 u.g.h. poprzez odmowę cofnięcia upoważnienia jednostce badającej - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. - upoważnienia do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier wobec istnienia uzasadnionych zastrzeżeń, co do bezstronności osób zarządzających tą jednostką; 4. błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 4 u.g.h. poprzez uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, przez co nie można ich uznać, jako wygranej rzeczowej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca powołała się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IV KK 215/07), w którym stwierdzono, iż w przypadku, gdy gra na urządzeniu polega na tym, że gracz rozpoczynając grę uzyskuje punkty kredytowe, których ilość zależna jest od wykupionego czasu gry, z tym że zdobyte, podczas gry dodatkowe punkty zwiększają stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry, należy uznać, iż taka gra nie jest grą o wygrane pieniężne ani rzeczowe, a zdobyte punkty kredytowe umożliwiają tylko pełne wykorzystanie opłaconego czasu gry. Z kolei odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 23f ust. 5 pkt. 1 ustawy o grach hazardowych, skarżąca podniosła, iż wszelkie rozstrzygnięcia wydawane przez Zastępców Dyrektora Izby Celnej w P. dokonywane są w imieniu Dyrektora Izby Celnej w P., na podstawie udzielonego przez niego upoważnienia (§16 Regulaminu Organizacyjnego Izby Celnej w P. z dnia 1 lutego 2011 r.). Z tego wywiodła, że organ odwoławczy w osobie Dyrektora Izby Celnej w P. w postępowaniach odwoławczych od decyzji właściwych miejscowo Naczelników Urzędów Celnych dokonuje rozstrzygnięć, z pomocą upoważnionych i podległych mu zastępców, w oparciu o opinie techniczne jednostki badającej - Laboratorium Celnego w P. nadzorowanego merytorycznie z upoważnienia tego samego Dyrektora Izby przez jednego z jego zastępców. Jest to zatem w jej ocenie bezsporne, że jest to osoba zarządzająca jednostką badającą w rozumieniu art. 23f ust. 1 pkt. 3 ustawy o grach hazardowych. Rozpoznając odwołanie i odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Minister Finansów uznał go za bezzasadny. Szczegółowo omawiając działanie spornego automatu stwierdził, że przedmiotowe urządzenie jest urządzeniem elektronicznym. Analizując sprawę z punktu widzenia przepisu art. 2 ust. 3 u.g.h. co do elementu losowości organ odwołał się do sprawozdania z badania technicznego spornego automatu, opracowanego przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier - Izbę Celną w P. Wydział Laboratorium Celne. Minister przyznał, że z dokumentu tego wynika, że w przypadku obu automatów przeprowadzenie gry poprzedzone jest wyborem stawki i ogranicza się do naciśnięcia przycisku START/STOP. Rozpoczęcie gry polega na naciśnięciu przycisku START/STOP, co powoduje wprowadzenie w ruch obrotowy bębnów z symbolami, które obracają się z jednakową w stosunku do siebie znaczną prędkością. Zatrzymanie bębnów następuje poprzez ponownie naciśnięcie przycisku STARL/STOP. Z powyższego opisu wynika, że jedna gra polega na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Wygrana w grze (w postaci punktów) zależy od układu symboli, który pojawi się na bębnach, a wartość wygranej wyświetlana jest w polu SCORE i jest odzwierciedleniem wartości punktowej przypisanej do każdego układu symboli wyświetlanych w tabeli wygranych. Organ uznał za zasadne zaznaczyć, że gracz nie ma możliwości zatrzymania każdego z pięciu bębnów oddzielnie, co oznacza, że nie ma on możliwości dokonania wyboru symbolu na każdym z bębnów oddzielnie. Pomimo naciśnięcia przycisku START/STOP w celu zatrzymania bębnów następuje to z opóźnieniem (wizualizacja efektu bezwładności kręcących się bębnów). Gracz w chwili naciśnięcia przycisku START/STOP nie widzi wszystkich symboli, które zostaną wyświetlone po zatrzymaniu się bębnów. W wyniku analizy nagrania filmowego przebiegu gry o nazwie "[...]" przeprowadzanej na automacie [...] nr [...] jednostka badająca nie stwierdziła cech cyklicznego powtarzania się układu wyświetlanych symboli. Symbole wyświetlane są w dowolnej kolejności, co świadczy o braku możliwości przewidzenia przez grającego kolejnych wyświetlanych układów symboli. Przypadkowość występujących po sobie symboli na każdym z bębnów jest wykazana w tabeli stanowiącej załącznik do sprawozdania. Zapisy zawarte w tej tabeli przedstawiają moment i czas na zarejestrowanym filmie uruchomienia gry - przyciśnięciu przycisku STRAT/STOP celem zatrzymania gry i zatrzymania (zakończenia) ruchu bębnów. Analiza filmów pokazała, że zatrzymanie bębnów nie jest realizowane natychmiast po naciśnięciu klawisza START/STOP, mającego służyć do zatrzymania bębnów. Od momentu naciśnięcia klawisza START/STOP do zatrzymania ruchu bębnów na monitorze następuje przesunięcie bębnów jeszcze o 4 wiersze symboli, a grający widzi jednocześnie na ekranie tylko 3 wiersze symboli, co oznacza że od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP obraz wierszy z poszczególnymi symbolami wyświetlony na ekranie ulega całkowitej zmianie. Jest to dowodem na to, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jak również nie ma on wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, tak aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Organ zauważył, że podobne ustalenia jednostka badająca poczyniła odnośnie automatu [...] nr [...], na którym przeprowadziła grę o nazwie "[...]", gdzie wskazano, że od momentu naciśnięcia klawisza START/STOP do zatrzymania ruchu bębnów na monitorze następuje przesunięcie bębnów jeszcze o 4 wiersze symboli. Gracz jednocześnie widzi na ekranie tylko 3 wiersze symbol, w związku z czym przesunięcie bębnów o 4 wiersze symboli od momentu naciśnięcia przycisku START/STOP skutkuje wyświetleniem na monitorze wierszy z symbolami, które w chwili naciśnięciu przycisku START/STOP nie były widoczne dla gracza. Co również świadczy o tym, że gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, a także nie ma wpływu na odpowiednie ustawienie bębnów, tak aby ułożyły się w układ wygrywający. Wynik gry nie zależy zatem od zręczności grającego - ponieważ nie jest on w stanie przewidzieć kombinacji symboli, która ustawia się na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Badający stwierdzili, że wszystkie gry zastosowanego w automacie oprogramowania posiadają ten sam mechanizm działania. Wobec powyższego organ stwierdził, że gry na ww. automatach zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry, bowiem zatrzymanie obracających się na monitorze bębnów z kolorowymi symbolami z prędkością, która uniemożliwia rozróżnienie układu symboli, (zwłaszcza w przypadku znikomej ilości możliwych do wyświetlenia układów wygrywających w stosunku do ogromnej ilości wszystkich możliwych kombinacji symboli) powoduje, że ich zatrzymanie przez gracza w określonym układzie jest wynikiem wyłącznie przypadku. Gracz nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry co dowodzi, że gra ma charakter losowy. W dalszej kolejności organ odniósł się do zagadnienia wygranych. Wskażą, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, grami na automatach są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Definicję wygranej rzeczowej zawiera art. 2 ust. 4 ww. ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W ramach wykupionego czasu grający może przeprowadzić więcej niż jedną grę, która polega, jak to opisano w sprawozdaniach jednostki badającej na wyborze stawki i dwukrotnym naciśnięciu przycisku START/STOP. Organ zwrócił uwagę, że w wyniku przeprowadzonych gier automat w sposób bezpośredni nie wypłaca wygranych pieniężnych, niemniej jednak umożliwia rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Punkty z wygranej z licznika SCORE przenoszone są do licznika KREDYT, z którego pobierane są punkty kredytowe do rozgrywania kolejnych gier. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu gry lub do czasu rezygnacji grającego z gry (przycisk ZAKOŃCZ/ZAPISZ GRĘ, zapisuje aktualny wynik gry, kasuje punkty na liczniku KREDYT i pozostały czas na liczniku TIME LEFT). Po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować. Jeżeli przed upływem wykupionego czasu grający wykorzysta wszystkie punkty z licznika KREDYT (pochodzące z zakredytowania automatu i/lub zdobyte podczas prowadzonych gier), to automat wyświetla na liczniku KREDYT liczbę 1000 punktów, które umożliwiają grającemu dalsze prowadzenie gier. Kolejne dodatkowe limity punktów będą przyznawane do momentu wyczerpania otrzymanego czasu dostępności gier. Z opisu przebiegu gry na przedmiotowych automatach wynika zdaniem Ministra Finansów, że kwota wpłacona na początku nie jest jedynie przeliczana na czas udostępniany graczowi do korzystania z automatu, ale przede wszystkim na punkty kredytowe używane do rozgrywania poszczególnych gier - czyli "opłacania" stawek za daną grę. W wykupionym czasie gry grający ma możliwość przeprowadzenia szeregu gier, a każda z nich polega na wyborze gry, określeniu stawki za grę, uruchomieniu bębnów z symbolami (naciśnięcie przycisku START/STOP), obracaniu się bębnów, zatrzymaniu bębnów (naciśniecie przycisku START/STOP) i uzyskaniu wyniku, tj. wygranej (dodatkowe punkty) lub przegranej (utrata punktów). Wygrane punkty zwiększają pulę punktów na liczniku CREDIT, a tym samym umożliwiają rozpoczęcie nowej gry, której uruchomienie uzależnione jest od ponownego pobrania stawki za tą grę z licznika CREDIT. Taki przebieg gry został opisany w sprawozdaniach jednostki badającej, niespornym jest więc, że w ramach otrzymanego (po zakredytowaniu automatu) czasu grający może wielokrotnie powtórzyć ww. czynności - zagrać wielokrotnie i wielokrotnie wygrać lub przegrać. Gry można rozgrywać do wyczerpania zakupionego czasu lub do czasu rezygnacji z nich przez grającego. Skoro jedną gra polega na wykonaniu powyższych czynności, to bez wątpienia punkty uzyskane w takiej pojedynczej grze można wykorzystać do rozpoczęcia nowej gry, a to wypełnia definicję wygranej rzeczowej określoną w art. 2 ust. 4 ustawy. W świetle tego przepisu wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Organ zaznaczył, że wygraną w postaci punktów grający może wykorzystać w następnych grach lub poddać ryzyku. Podjęcie decyzji o poddaniu wygranej ryzyku (wygraną można podwoić lub stracić), a następnie naciśniecie przyciska GAMBLE uruchamia grę CZERWONA - CZARNA, w której należy odgadnąć kolor odwróconej rewersem karty. Gracz nie ma możliwości wcześniejszego podglądu karty. W grze tej grający poddaje ryzyku wartość wygranej (punkty zdobyte w poprzedniej grze) i przez to uzyskuje możliwość podwojenia wygranej (przy wyborze karty wygrywającej) lub jej utratę, bez konieczności wpłacenia stawki za grę. Ponadto jak wyżej stwierdzono skorzystanie z tej gry jest wolą grającego, a trafienie przez grającego wygrywającego koloru karty odwróconej rewersem nie zależny od jego wiedzy czy zręczności ale od programu gry (algorytmu programu gry), co dodatkowo wskazuje na losowy jej element. W ocenie organu nie ulega zatem wątpliwości, że za punkty uzyskane w jednej grze grający może rozpocząć kolejną grę, która polega na pobraniu stawki, a następnie wprawieniu bębnów w ruch i ich zatrzymaniu. Tym samym za niesłuszny uznał zarzut spółki, że zdobyte punkty nie stanowią wygranej rzeczowej w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy. Ustosunkowując się natomiast do cytowanego przez skarżącą orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt: IVKK 215/07) organ stwierdził, że nie znajduje ono zastosowania w tej sprawie, bowiem pojęcie wygranej rzeczowej zostało zdefiniowane ustawą o grach hazardowych i ma charakter szerszy w stosunku do jej poprzedniczki tj. ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Odnosząc się do zarzutów kierowanych pod adresem jednostki badającej co do braku posiadania przez nią uprawnień do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier organ uznał za zasadne zauważyć, że kwestia ta jest obecnie, przedmiotem postępowania, jakie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ze skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 20012 r., sygn. VI SA/Wa 839/12 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie cofnięcia jednostce badającej upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z treścią art. 23 f ust.1 ustawy upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela Minister Finansów jednostce badającej. Upoważnienie to stanowi umocowanie organu do prowadzenia odpowiednich badań i nie nosi znamion rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy z zakresu administracji publicznej, nie tworzy zatem na rzecz innych podmiotów żadnych praw i obowiązków (co stwierdził WSA w ww. wyroku). W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że kwestionowanie przez stronę uprawnień Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. nie może być przedmiotem niniejszego postępowania. Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze zarzuciła naruszenie: 1. art. 2 ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wszczęciem postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania przez organ z urzędu w przedmiocie rozstrzygnięcia w drodze decyzji o charakterze gier na spornym urządzeniu posiadanym przez Skarżącego nie było możliwe, ponieważ dotyczy przedsięwzięcia, którego realizacja została zakończona; 2. art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotowe postępowanie nie mogło się toczyć ze względu na jego bezprzedmiotowość i brak podstaw do jego wszczęcia; 3. art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż ww. automat umożliwia uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów, które umożliwiają rozpoczęcie nowych gier w sytuacji, gdy zdobyte podczas gry dodatkowe punkty zwiększają jedynie stan ich posiadania podczas gry i umożliwiają jej kontynuowanie, ale tylko do końca wykupionego czasu gry przez co nie można ich uznać za wygraną rzeczową; 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, których celem było udowodnienie braku możliwości uzyskania na urządzeniu będącym przedmiotem decyzji wygranych rzeczowych w rozumieniu art. 2 ust. 4 u.g.h. i kwalifikację urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h., przy jednoczesnym zaniechaniu przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego oraz poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii jednostki badającej sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w piśmie z [...] kwietnia 2013 r. i [...] sierpnia 2013 r. (wypowiedzi przed wydaniem decyzji I i II instancji); 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, a w szczególności uznaniu, że gra na przedmiotowym urządzeniu umożliwia graczowi uzyskanie wygranych rzeczowych, co łącznie z rzekomym wystąpieniem elementu losowości w grze umożliwiło organowi kwalifikację przedmiotowego urządzenia do kategorii automatów do gier podlegających u.g.h.; 6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez brak wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, m.in. przez lakoniczne ustosunkowanie się do zastrzeżeń i sprzeczności występujących w opinii sporządzonej przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz pominięcie w procesie orzekania wniosków wypływających z orzeczenia Sądu Najwyższego z 23 sierpnia 2007 r. (sygn. akt IVKK 215/07) ze względu na fakt, iż zdaniem organu "wyrok ten nie może znaleźć zastosowania w tej sprawie", a w konsekwencji uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia; 7. art. 180 § 1 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 8 u.g.h. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach opinii (sprawozdań z badań) o charakterze gier na spornych urządzeniach należących do skarżącej wydanych przez jednostkę badającą nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a w konsekwencji nie posiadającą wiadomości specjalnych niezbędnych do wydania rzeczonych opinii będących podstawą wydania skarżonej decyzji tak po stronie jednostki jak i osoby prowadzącej badanie. W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji z [...] stycznia 2013 r. także w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację zaprezentowaną w toku postępowania administracyjnego. Na potwierdzenie prawdziwości zarzutu 1 - dotyczącego niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 6 w z w. z art. 2 ust. 7 u.g.h., przywołała orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (I SA/Gd 738/12 z 6 listopada 2012 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (z 7 marca 2012 r. IIISA/Po 757/11). Badając przepis art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. pomocniczo przywołała treść uzasadnienia do projektu ustawy z 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779). Zdaniem skarżącej postępowanie wszczęte przez Ministra z urzędu nieprawidłowo tj. po zatrzymaniu symulatora gier przez Służbę Celną, co z kolei spowodowało, że postępowanie toczyć się w ogóle nie powinno, i należało je umorzyć zgodnie z art. 208 § 1 o.p. jako bezprzedmiotowe. Uzasadniając pozostałe zarzuty skargi, strona za nietrafny uznała pogląd jakoby ww. automat umożliwiał rozpoczęcie nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze, wyjaśniając przy tym, że jedynym czynnikiem, od którego zależy możliwość kontynuowania gry, co również potwierdziła jednostka badająca, jest wspomniany już wykupiony czas gry. Przypomniała, że instytucja specjalistyczna wskazała także, że w przypadku wykorzystania wszystkich przyznanych za wykupiony czas gry punktów urządzenie automatycznie przyznaje dodatkowy limit 1000 punktów, zwiększając stan ich posiadania, które grający może wykorzystać na grę do upływu czasu, co sprowadza się do wykorzystania w całości zakupionego czasu. W tym kontekście za niezrozumiałe uznała twierdzenie jednostki badającej, a co za tym idzie i Ministra, że "zdobyte punkty" pozwalają na przeprowadzanie kolejnych gier bez ich opłacania, skoro sama jednostka wskazuje, że ,,po upływie wykupionego czasu gry, w celu uzyskania możliwości dalszego prowadzenia gier, automat należy zakredytować". Skarżąca wyjaśniła, że z punktu widzenia działania ww. automatu zdobyte punkty nie dają możliwości przedłużania gry poza wykupiony czas, który jest od początku do końca określony wysokością pierwotnego zakredytowania. Nie bez znaczenia jest również to, że nawet jeśli grającemu pozostaną punkty, a wykupiony czas gry zakończy się to niemożliwe jest kontynuowanie gry za posiadane jeszcze punkty. Podobnie uzyskane punkty nie przechodzą do nowej gry (po jej ponownym opłaceniu) celem zwiększenia puli punktów do wykorzystania w jej ramach, lecz przepadają każdorazowo z końcem wykupionego czasu. Potwierdzeniem tego stanu są wnioski z opinii jednostki badającej. Skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja została oparta jedynie o sprawozdanie jednostki badającej, której walor dowodowy, ale co ważniejsze zasadność wniosków w zakresie kwalifikacji urządzenia do kategorii urządzeń premiujących gracza wygranymi rzeczowymi został podważony przez Sąd Rejonowy w R. W opinii skarżącej skoro upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier dla jednostki badającej Minister Finansów udziela na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h., przy czym jednostka taka musi spełniać pewne warunki, w tym posiadać akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, zatem oczywistym jest, że racjonalny ustawodawca w tym przepisie nie wskazał na akredytację w dowolnej dziedzinie/obiekcie badań, lecz akredytację do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gier - co potwierdza pośrednio wywód organu w zakresie podstawy udzielenia upoważnienia. Mając to na uwadze skarżąca podniosła, że Minister celowo pomija fakt, iż zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołano się w treści decyzji (jedynej akredytacji tej jednostki), dotyczy badań chemicznych i właściwości fizycznych chemikaliów oraz badań chemicznych i właściwości fizycznych tekstyliów. Ponadto zakres akredytacji tej jednostki od czasu wydania certyfikatu akredytacji zmienił się tylko w aspekcie doprecyzowania obiektów badań. Co więcej w periodyku Ministerstwa Finansów Wiadomości Celne nr 3/2011 na str. 32-35 potwierdza się rzeczywisty zakres akredytacji jednostki (wskazany powyżej) przy jednoczesnym stwierdzeniu, że najnowszym osiągnięciem Laboratorium jest wdrożenie metod badawczych automatów/urządzeń do gier oraz uzyskanie upoważnienia od Ministra Finansów dla jedynego laboratorium w strukturach służby celnej do przeprowadzania takich badań. Skarżąca podniosła, że Jednostka Badająca, której opinia (sprawozdanie z badań) stanowiło jedyną podstawę wydania skarżonej decyzji, nie posiada akredytacji w zakresie umożliwiającym przeprowadzanie badań automatów i urządzeń do gier, która warunkuje udzielenie upoważnienie przez Ministra Finansów do ich przeprowadzania. Jednocześnie według ustaleń ww. Sądu Rejonowego w R. osoba sporządzająca sprawozdanie i przeprowadzająca badanie (I. K.), jest z wykształcenia chemikiem i nie posiada wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier. W odpowiedzi na skargę Minister wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem w toku kontrolowanego postępowania dopuszczono się naruszeń prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Analizując działania organu, podjęte w sprawie rozstrzygnięcia, czy gry na automatach [...] o numerach [...] i [...] - należące do skarżącej spółki - są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, Sąd orzekający doszedł do wniosku, że Minister Finansów nie dopełnił wymogów przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zgodzie z wszystkimi wymogami proceduralnymi. Przedmiotem skargi jest decyzja Ministra Finansów z [...] września 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję rozstrzygającą w części rozstrzygnięcia, że gry prowadzone na ww. automatach [...] i [...], należących do H. Sp. z o.o. z siedzibą w W., są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zaskarżenie odwołaniem obejmowało bowiem wyłącznie część merytoryczną ujętą w pkt 1 decyzji z 27 maja 2013 r., bowiem pkt 2 – niezaskarżony – dotyczył wyodrębnienia do innego postępowania spraw dotyczących gier prowadzonych na automatach [...] o numerach [...]: [...], [...], [...],[...]. [...], [...], [...], [...]. Jeden z zasadniczych zarzutów skargi dotyczył opinii sporządzonej przez jednostkę badającą, nieposiadającą uprawnień (akredytacji) do przeprowadzania badań technicznych automatów i urządzeń do gry. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej, dotyczące postępowania dowodowego - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym. W ocenie Sądu, Minister Finansów dopuścił się przede wszystkim naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obligujących organy do przeprowadzenia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W szczególności, za naruszenie zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji za błąd organu, należy uznać wydanie decyzji o uznaniu gier na automatach [...] o numerach [...] i [...], należących do skarżącej spółki, za gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, gdy nie w pełni wyjaśniona pozostała kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących ww. automatów. Pomimo zgłaszanych przez skarżącą wątpliwości, co do braku akredytacji jednostki badającej - Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P., organ oparł się na wynikach badań tego laboratorium. W tym względzie godzi się przypomnieć, że wyniki badań laboratoriów celnych mają charakter opinii biegłego (art. 197 Ordynacji podatkowej). W orzecznictwie i doktrynie panuje niekwestionowany pogląd, że opinia biegłego w postępowaniu administracyjnym jest tylko jednym z dowodów, nie mającym szczególnej mocy dowodowej i podlegającym wszechstronnej analizie przez organ tak samo, jak pozostałe dowody. W szczególności w razie istnienia uzasadnionych wątpliwości co do prawidłowości opinii (w niniejszej sprawie wyniku przeprowadzonych badań automatów), organ nie powinien "ślepo" kierować się jej wnioskami, lecz dążyć do wyjaśnienia wszelkich istniejących wątpliwości, czy to poprzez zlecenie opinii uzupełniającej, czy przez zwrócenie się do innego biegłego (jednostki badającej) o kolejną opinię, celem porównania wyników badań specjalistycznych. Minister Finansów, pomijając istniejące w sprawie wątpliwości co do prawidłowości badań przeprowadzonych przez jednostkę badającą - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, przez niewyjaśnienie w sposób wszechstronny stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na szczególne znaczenie opinii jednostki badającej, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu wykonywanych badań technicznych, ustawodawca w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych określił warunki, jakie musi spełnić podmiot ubiegający się o status jednostki badającej - "Upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: 1) posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 2. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności: 1) certyfikat akredytacji; 2) certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań; 3) aktualne zaświadczenia, że osoby wymienione w ust. 1 pkt 3 nie były skazane za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) oświadczenia złożone, pod rygorem odpowiedzialności karnej, przez osoby wymienione w ust. 1 pkt 3, że nie pozostają z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie gier hazardowych, ani z osobami: a) zarządzającymi takim podmiotem lub go reprezentującymi, b) będącymi akcjonariuszami (wspólnikami) takiego podmiotu lub jego pracownikami - w stosunku prawnym lub faktycznym, który może wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. 3. Upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji. 4. Odmowa udzielenia upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier następuje w drodze decyzji. 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze decyzji: 1) cofa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w przypadku gdy jednostka badająca przestanie spełniać warunki określone w ust. 1 lub odmówi przeprowadzenia badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b (cofnięcie obligatoryjne); 2) może cofnąć upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, jeżeli jednostka badająca nie przeprowadzi badania sprawdzającego w terminie określonym w art. 23b ust. 3 (cofnięcie fakultatywne). 6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier." Powołane przepisy oznaczają, że jednostka badająca, działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia określone, wymienione wyżej, ustawowe warunki. Upoważnienie udzielane jest na wniosek określonej jednostki badającej, do którego powinny zostać dołączone dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie. Z powołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika ponadto, że podstawowe kryteria udzielenia upoważnienia jednostce badającej odnoszą się przede wszystkim do poziomu jej fachowości (art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2), z drugiej zaś strony – do jej bezstronności, wyrażającej się głównie w autonomii względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, mającej konkretny wymiar podmiotowy (zakaz określonych relacji). W przedmiotowej sprawie w dniu [...] stycznia 2013 r. i [...] marca 2013 r. wpłynęły badania techniczne automatów [...] o nr [...] i [...] , które przeprowadziła jednostka badająca - Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P.. Tymczasem Sąd z urzędu powziął informację, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., znajduje się w sporządzonym przez Ministerstwo Finansów i opublikowanym na stronie internetowej Ministerstwa wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Podkreślić należy, że niniejsze postępowanie administracyjne zostało wszczęte pod rządami ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zgodnie z art. 12 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r., Nr 134, poz. 779) podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Ww. podmiot obowiązany jest do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych (certyfikat akredytacji) oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej. W przypadku niewykonania ww. obowiązku upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Tymczasem skarżąca spółka zarzuciła organowi, że wydał decyzję na podstawie opinii Izby Celnej w P., niemającej po dniu 14 lipca 2012 r. (a zatem w szczególności w dniu [...] stycznia 2013 r. i [...] marca 2013 r.), statusu jednostki badającej, a to z uwagi na wygaśnięcie upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier z mocy samego prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. Zdaniem skarżącej spółki, Izba ta nie ma zatem kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych stosownym certyfikatem akredytacji i po dniu 14 lipca 2012 r. nie ma już statusu jednostki badającej. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie kluczowym dowodem jest opinia wydana przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P., która przesądziła o rozstrzygnięciu przez Ministra Finansów, że gry prowadzone na automatach [...] o numerach [...] i [...], są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Szczególny prawny walor tej opinii wynika z faktu, że tylko jednostka badająca, upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki o których mowa w art. 23f ustawy hazardowej, może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy automat do gier spełnia warunki określone w ustawie. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w postępowaniu dotyczącym rozstrzygnięcia, że gry prowadzone na urządzeniach [...] o numerach [...] i [...] są grami na automatach, Minister Finansów – w związku z zarzutem skarżącej – powinien ustalić, czy Izba Celna w P. przedstawiła w ustawowym terminie do dnia 14 lipca 2012 r. właściwy certyfikat akredytacji, adekwatny do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych (czy upoważnienie na które powołuje się Minister Finansów w zaskarżonej decyzji i piśmie procesowym z dnia [...] lutego 2014 r., a udzielone Izbie Celnej w P. wygasło z mocy samego prawa), czy też organ zwolniony jest z tego działania z uwagi na to, że Izba Celna figuruje w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych, umieszczonego przez Ministra Finansów na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz wskazane wyżej uregulowanie prawne. Skoro samo upoważnienie Ministra Finansów stanowi czynność materialno-techniczną, na podstawie którego dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań, to umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, dotyczący sposobu poinformowania zainteresowanych o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Źródło uprawnienia jednostek badających tkwi bowiem w upoważnieniu, a nie w publikacji wykazu na stronie internetowej. Rozważania zmierzające do ustalenia i oceny, czy Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w P. pozostaje w zbiorze jednostek legitymujących się upoważnieniem Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy też utraciło taki status, stanowią istotną dla sprawy okoliczność. Należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że jednostką badającą automaty i urządzenia do gier może być nie podmiot posiadający udzieloną akredytację na cokolwiek, lecz tylko akredytację z zakresem adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi są automaty o niskich wygranych. Nie można zatem dezawuować działań skarżącej spółki, zmierzających do weryfikacji, czy Izba Celna w P. (Wydział Laboratorium) posiadała w dacie przeprowadzenia badań ([...] stycznia i [...] marca 2013 r.) i posiada do chwili obecnej upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, bowiem pozbawienie tego uprawnienia skarżącej spółki byłoby znacznym ograniczeniem jej uprawnień procesowych. Zauważyć przy tym należy, że żaden z przepisów ustawy o grach hazardowych, nie przewiduje uprawnienia dla podmiotu eksploatującego automaty do zainicjowania postępowania w sprawie upoważnienia dla określonej jednostki badającej, udziału w takim postępowaniu, czy złożenia wniosku o cofnięcie jednostce badającej takiego upoważnienia (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 1536/12). Jak już wcześniej wskazano, Minister Finansów może udzielić upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wyłącznie jednostce badającej, która posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych). Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 138, poz.935 z późn. zm. - dalej jako ustawa o systemie zgodności), akredytacja udzielana jest przez Polskie Centrum Akredytacji na wniosek jednostki oceniającej zgodność. Jak wynika z art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie zgodności, przedmiotowy wniosek musi zawierać m.in. określenie zakresu akredytacji. Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 ustawy o systemie zgodności, dokumentem potwierdzającym udzielenie akredytacji jest certyfikat akredytacji. Art. 16 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy stanowi, że certyfikat, o którym mowa w ust. 1, zawiera zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Jedynym certyfikatem akredytacji, posiadanym przez Izbę Celną w P., jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...]. Według zakresu wskazanej akredytacji, Izba Celna w P. jest kompetentna w dziedzinie badań chemicznych chemikaliów; wyrobów chemicznych; badań chemicznych materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych; badań chemicznych wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań chemicznych tekstyliów; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów chemicznych; badań właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywności; badań właściwości fizycznych tekstyliów. Każdy organ administracji publicznej, działa na podstawie i w granicach prawa, tym samym w sytuacji, gdy w zawitym terminie, wynikającym wprost z przepisu art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej - do dnia 14 lipca 2012 r. (12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji ustawy o grach hazardowych), Izba Celna w P. nie sprostała wymogowi ustanowionemu przez ustawę w postaci przedłożenia właściwego certyfikatu akredytacji, z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń elektronicznych, elektromechanicznych lub mechanicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gry (art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), to opinii Izby Celnej w P. sporządzonej po dniu 14 lipca 2012 r. żaden organ administracji celnej lub skarbowej (w tym Minister Finansów), nie może traktować jako opinii jednostki badającej. O powyższym przesądza bowiem kategoryczne brzmienie art. 12 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych stanowiące, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielone przed dniem 14 lipca 2012 r. wygasa z mocy prawa. Lista, o jakiej mowa w art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych, kreuje co najwyżej możliwe do obalenia domniemanie faktyczne, że jednostka widniejąca na liście prowadzonej przez Ministra Finansów posiada status jednostki badającej. Nie zwalnia to jednak organów administracji celnej/skarbowej od działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), tym samym przy wykazaniu i przedstawieniu przez skarżącą spółkę dowodów na okoliczność braku posiadania przez Izbę Celną w P. właściwego certyfikatu akredytacji (z zakresem adekwatnym do badań technicznych automatów i urządzeń do gier), jak również przy wykazaniu i przedstawieniu dowodu potwierdzającego, że jedynym certyfikatem akredytacji, przedstawionym Ministrowi Finansów przez Izbę Celną w P., w zawitym terminie do dnia 14 lipca 2012 r, jest wydany przez Polskie Centrum Akredytacji certyfikat nr [...], z zakresem kompletnie rozbieżnym z tematyką badań technicznych automatów i urządzeń do gier, Minister Finansów nie mógł w świetle zasady legalizmu, traktować opinii sporządzonej przez Izbę Celną w P. po dniu 14 lipca 2012 r., jako pochodzącej od jednostki badającej. Niewątpliwym i niekwestionowanym przez organ jest, że badanie automatu do gier może być zlecone wyłącznie podmiotowi mającemu status jednostki badającej. O tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje lista – jak wykazano już powyżej - publikowana na stronie internetowej urzędu obsługującego Ministra, lecz przepisy obowiązującego prawa. Jako jednostka badająca, której Minister Finansów udzielił upoważnienia przed 14 lipca 2011 r., Izba Celna w P. zobowiązana była do przedstawienia Ministrowi Finansów w terminie do 14 lipca 2012 r. certyfikatu akredytacji. Sankcją za brak przedstawienia Ministrowi Finansów właściwego certyfikatu akredytacji, jest zgodnie z art. 12 ust. 3 nowelizacji ustawy o grach hazardowych wygaśnięcie upoważnienia z mocy samego prawa. Ponieważ Izba Celna w P., w terminie do dnia 14 lipca 2012 r., nie wykonała we właściwy sposób obowiązku przedstawienia certyfikatu akredytacji z zakresem akredytacji adekwatnym do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji zawartej w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych są automaty do gier, a przynajmniej brak takich danych w dostępnych publikacjach oraz w aktach sprawy, udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie z dnia [...] kwietnia 2011 r. wygasło z mocy prawa z upływem dnia 14 lipca 2012 r. W takim razie każda opinia dotycząca badań automatów i urządzeń do gier sporządzona przez Izbę Celną w P. po 14 lipca 2012 r. nie jest opinią jednostki badającej. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Decyzja administracyjna, musi być oparta na obowiązującym przepisie prawa i zgodna z jego treścią. Ponadto, w myśl art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tych wymogów nie spełnia zaskarżona decyzja administracyjna. Wobec wątpliwości co do stanu faktycznego nie można uznać, że argumentacja organu jest zasadna w tym konkretnym przypadku. Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę powyższe rozważania Sądu i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.