I GSK 1312/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "R." Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 89/16 w sprawie ze skargi "R." Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądzono od "R." Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 89/16 oddalił skargę "R." Spółka z o. o z/s w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu decyzją [...] grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy z [...] września 2015 r. określającą "R." Spółka z o. o z/s w G. dalej: skarżąca - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Porsche Cayenne nr VIN [...] w kwocie 66 462 zł. Jak wynikało z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w Legnicy wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Porsche Cayenne. Ustalił, że skarżąca 20 lipca 2011 r. nabyła pojazd na terenie Niemiec. Z zapisów w zagranicznym dowodzie rejestracyjnym oraz karcie pojazdu z 21 lipca 2011 r. wynikało, że na ternie Niemiec samochód był zarejestrowany jako ciężarowy "skrzynia zamknięta o liczbie miejsc siedzących-2". W polu 22 ww. dokumentu widniał zapis "punkty mocowania foteli i pasów zaspawane, z kratką ochronną z tyłu za fotelem kierowcy i fotelem pasażera". Z informacji udzielonej przez skarżącą wynikało, że pojazd w momencie zakupu posiadał stałe siedzenia kierowcy i pasażera (2 miejsca), siedzenia posiadały jednakowe obicia, posiadały punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa. Strona nie pamięta czy w samochodzie znajdowały się inne punkty kotwiące i pasy bezpieczeństwa. Pojazd posiadał 5 drzwi w tym 4 wahadłowe i 1 podnoszone, wszystkie drzwi posiadały okna. W pojeździe znajdowało się 8 okien W chwili nabycia samochodu Porsche Cayenne posiadał w miejscu za siedzeniem kierowcy i pasażera stałą przegrodę w postaci kratki oddzielającej część pasażerską od tylnej części pojazdu. O sposobie jej montażu strona nie miała wiedzy. Całe wnętrze posiadało jednolite obicie tapicerskie. Część znajdująca się za przegrodą wyposażona była zarówno w wentylację, jak i oświetlenie za wyjątkiem popielniczek. Samochód posiadał system nawigacji, system regulacji foteli przednich, elektryczne lusterka, elektryczne przednie szyby, klimatyzację, pozostałej części wyposażenia strona postępowania nie pamięta. Pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów oraz wyposażony był w napęd na 4 koła. Po przemieszczeniu na teren kraju (20 lipca 2011 r.) pojazd został zarejestrowany 4 sierpnia 2011 r. jako ciężarowy z liczbą miejsc siedzących – 2. Po zakupie i rejestracji samochodu skarżąca dokonała w nim zmian konstrukcyjnych mających na celu zmianę z ciężarowego dwumiejscowego na ciężarowy czteromiejscowy. Zmiany polegały na zamontowaniu tylnej kanapy dwumiejscowej wraz z kompletem oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz przeniesieniu przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej za zamontowaną kanapę. Przebudowy dokonano 8 lipca 2013 r. w firmie A. Po dokonaniu tych zmian 12 lipca 2013 r. pojazd został poddany badaniom technicznym, potwierdzonymi zaświadczeniem opisującym przebudowę dokonaną w samochodzie. Na tej podstawie samochód zaklasyfikowano do grupy pojazdów ciężarowych, z czterema miejscami siedzącymi. Badania udokumentowano fotografiami, wynikało z nich, że samochód jest całkowicie przeszklony, wyposażony w dwa rzędy siedzeń, pięciodrzwiowy, nie posiada stałej przegrody między przestrzenią pasażerską a towarową. Organ I instancji pozyskał także informację od dealera marki Porsche Cayenne – Spółki K. w P., z której wynika, że samochód ten został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako osobowy. Jeśli był w momencie produkcji pojazdem osobowym to posiadał odpowiednio: 5 miejsc z uwzględnieniem kierowcy, dwa rzędy siedzeń, 4 drzwi (5 jeśli jako drzwi potraktować klapę bagażnika), nadwozie całkowicie przeszklone w części pasażerskiej i towarowej (bagażnik), nie posiadał stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską i towarową, w części towarowej (bagażniku) nie ma możliwości montażu dodatkowych siedzeń i pasów. Zawarto w nim także informację dotyczącą pojemności silnika oraz roku produkcji pojazdu (odpowiednio: 2967cm³ i 2010 r.). W ocenie organu podatkowego nabyty przez skarżącą samochód spełnia kryteria klasyfikacji do kodu CN 8703, tj. pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nabyty przez skarżącą pojazd nosi cechy osobowego i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przesądzają, że jest przeznaczony do przewozu osób. Samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób, posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, jest w całości przeszklony, brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a tylną przestrzenią pojazdu. Potwierdza to pismo dealera samochodowego P. w P. z 16 marca 2015 r., przedstawiciela Porsche na Polskę, nadesłane na żądanie organu podatkowego. O kwalifikacji spornego samochodu do kategorii aut osobowych świadczyły również okoliczności przebiegu transakcji i zmian w nim dokonanych. Organ odwoławczy wskazał na umowę kupna pojazdu z 20 lipca 2011 r., która nie zawierała wskazania, że nabyty pojazd jest ciężarowy i posiada ograniczenie ilości miejsc pasażerskich. Wskazywane przez stronę niemieckie dokumenty rejestracyjne, potwierdzające przeznaczenie pojazdu, nie opisują jego stanu i przeznaczenia przed zakupem, gdyż wystawiono je dzień po tym fakcie. Zebrane dowody wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany dokonane w pojeździe w postaci demontażu tylnych siedzeń i oddzieleniu miejsca dla kierowcy i pasażera okazały się łatwo odwracalne. Wymagały jedynie zamontowania dwumiejscowej kanapy z kompletem oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz przeniesienia przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej za zamontowaną tylną kanapę, co potwierdziła firma A. i materiał fotograficzny dokumentujący stan samochodu po dokonaniu ww. zmian. Dowodzi to, że pierwotnie dokonane zmiany nie miały wpływu na zmianę charakteru samochodu i jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania. Okolicznością potwierdzająca prawidłowość przyjętego wnioskowania jest również zapis w dowodzie rejestracyjnym dotyczący ładowności pojazdu, która nie ulegała zmianie mimo dokonywanej przebudowy pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że spór miedzy stronami dotyczy oceny czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód marki Porsche Cayenne w dacie powstania obowiązku podatkowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym winien być klasyfikowany do kategorii CN 8703 – samochody osobowe, czy też jak chce strona do kategorii CN 8704 – samochody ciężarowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził aby przy jej wydaniu organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego czy materialnego, zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń, prowadząc do zaaprobowania poglądu wyrażonego w zaskarżonym akcie, że nabyty przez stronę pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako osobowy. Na wstępie wskazał na art. 3 ust. 2 u.p.a., stanowiący, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006 r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006 r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona jest ośmioznakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ( zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonanymi protokołem z dnia 24 czerwca 1986r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. WE L 198, str. 1). Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej konwencji, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Zgodnie z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z kolejnych reguł od 2-6. Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego. Pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu, są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. (sygn. akt: C-15/05, C-400/05, C 486/06, C-12/10). Sąd pierwszej instancji wskazał, że noty wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają: • obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; • obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; • obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; • brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; • wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). A pojazdy przeznaczone do transportu towarowego, to według not wyjaśniających m.in: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Z kolei cechy, którymi według not charakteryzują się te pojazdy, to: • siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, • oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), • brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), • zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, • brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Sąd zgodził się z organami podatkowymi że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Podkreśla to orzecznictwo sądów administracyjnych wywodząc, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny nabytego przez skarżąca samochodu, tj. wskazały, że ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. Z poczynionych ustaleń wynikało, że samochód był (i nadal jest) wyposażony fabrycznie w dwa rzędy siedzeń, przeznaczone dla przewozu osób – czasowo zdemontowanych i ponownie zamontowanych (dotyczy tylnej kanapy), posiada stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zarówno w przedniej jak i w tylnej części pojazdu, jest przeszklony jest w całości oraz brak stałego panelu pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera a tylną przestrzenią pojazdu. Z wyjaśnień udzielonych przez stronę wynikało ponadto, że pojazd posiadał 5 drzwi w tym 4 wahadłowe i 1 podnoszone, wszystkie drzwi posiadały okna, łącznie w samochodzie znajdowało się 8 okien. Całe wnętrze posiadało jednolite obicie tapicerskie. Tylna część pojazdu była także wyposażona zarówno w wentylację, jak i oświetlenie za wyjątkiem popielniczek. Samochód posiadał system nawigacji, system regulacji foteli przednich, elektryczne lusterka, elektryczne przednie szyby, klimatyzację, pozostałej części wyposażenia strona postępowania nie pamiętała. Pojazd posiadał automatyczną skrzynię biegów oraz wyposażony był w napęd na cztery koła. Jakkolwiek skarżąca w wyjaśnieniach tych wskazała również, iż w chwili nabycia samochód posiadał stałą przegrodę w postaci kratki oddzielającej część pasażerską w miejscu za siedzeniem kierowcy i pasażera od tylnej części pojazdu (o sposobie montażu strona nie miała wiedzy), co wynikało także z niemieckich dokumentów rejestracyjnych, to jednak w ocenie Sądu słusznie organy podatkowe wskazały, że zmiany te były łatwo odwracalne, co potwierdzają dalsze dowody, w tym dotyczące przebudowy pojazdu dokonanej 8 lipca 2013 r. Z oświadczenia właściciela firmy A. wynika, że w spornym samochodzie dokonano zmian konstrukcyjnych mających na celu zmianę samochodu ciężarowego dwumiejscowego na ciężarowy czteromiejscowy. Opisując zakres tych zmian wskazał, że zamontowano kanapę dwumiejscową z kompletem oryginalnych pasów bezpieczeństwa oraz przeniesiono przegrodę oddzielającą przestrzeń bagażową od pasażerskiej za zamontowaną kanapę. Wartość opisanych prac została wyceniona na kwotę 81,30 zł netto (100 zł brutto), co potwierdza znajdująca się w aktach sprawy faktura za przebudowę spornego samochodu wystawiona przez A. na rzecz skarżącej. Powyższe dowodzi, wbrew zarzutom skargi, że zakres zmian nie wymagał nakładów i był łatwy do przeprowadzenia. Jako bezzasadne Sąd ocenił zarzuty skargi podnoszące niewyjaśnienie stanu samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego, gdyż organ podatkowy nie negował, że w tej dacie samochód posiadał 1 rząd siedzeń i przegrodę, jednakże, jak wynika z opisanych faktów zmiany te nie miały charakteru trwałego. Przy czym trwałość ta nie może być postrzegana tak jak to ujmuje strona w okresie eksploatacji samochodu w takiej formie ale z charakteru zmian (sposobie zamontowania kratki oddzielającej, siedzeń tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa). Zakres zmian w spornym samochodzie był odwracalny, a zatem nietrwały. W ocenie Sądu, przedstawione fakty, świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów), a więc nie jest tak, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu, które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Porównując jednak wymienione wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi rodzajami i cechami pojazdów ciężarowych, stwierdzić należy, że sporny samochód nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Brzmienie pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji CN 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób , jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd może spełnić kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów. Niewątpliwe w dacie zakupu samochód ten był pojazdem dwusiedzeniowym, posiadającym ścianę dzielącą za siedzeniami oraz zaspawane punkty mocujące pasów bezpieczeństwa. Po kolejnych jednak zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę zabezpieczającą oraz zamontowano dodatkowe tylne siedzenia kompletnie wyposażone, przywracając przedmiotowemu pojazdowi osobowy charakter. Powyższe cechy wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu, wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi ściśle osobowego charakteru. Podobnie należałoby ocenić kwestię siedzeń w tylnej części pojazdu, ich mocowań oraz pasów bezpieczeństwa. Elementy te zostały zamontowane fabrycznie, a ich usunięcie wynikało raczej z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Podkreślenia wymaga, że cały czas pojazd posiadał fabrycznie zamontowane punkty kotwienia do mocowania tylnych siedzeń oraz mocowania pasów bezpieczeństwa. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania. W ocenie Sadu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Orzeczenie Sądu I instancji zaskarżyła "R." Spółka z o. o, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: a) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym – poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji podtrzymanie przez Sąd I instancji stanowiska Organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu marki Porsche Cayenne, nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, pojemność silnika 2967cm³, jako samochodu ciężarowego; b) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez potwierdzenie przez Sąd I instancji stanowiska Organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczyła w obszar podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; II. Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Organ podatkowy zasad postepowania w przedmiotowej sprawie; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - p. p. s. a poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegający na uchybieniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu wniósł o oddalenie środka prawnego, argumentując, że podniesione zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast uwzględnia jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a, zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka opiera skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 upa w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 upa z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z definicji zawartej w ww. art. 100 ust. 4 upa wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji ( por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 ). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, – brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok ww. Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Porsche Cayenne. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. W tym zakresie skarżąca spółka zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie wybranych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego, co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły informacje uzyskane przez organ podatkowy m.in. pismo dealera marki Porsche – Spółki K. w P. z którego wynika, że samochód został wyprodukowany z dużym prawdopodobieństwem jako osobowy, okoliczność tą potwierdza również przebieg transakcji i zmiany w nim dokonane. Jak wynika z umowy kupna pojazdu z 20 lipca 2011 r. nie zawierała ona wskazania, że nabyty pojazd jest ciężarowy i posiada ograniczenie ilości miejsc pasażerskich. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższym ustaleniom służyły też wskazywane przez skarżącego dokumenty, tj. dowód rejestracyjny oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w Niemczech i jako taki sprowadzony do Polski. Określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 upa. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703. Wbrew zarzutom skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób. Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały za pomocą śrub przegrody, czy demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby to, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył też wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Op i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 Op., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 Op. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 1 pkt 2 upa, należy wskazać, że również są one pozbawione uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej zaakcentował przede wszystkim błędną wykładnię a w konsekwencji podtrzymanie przez Sąd I instancji stanowiska Organu podatkowego, zgodnie z którym Spółka dokonała nieprawidłowej klasyfikacji pojazdu marki Porsche Cayenne jako samochodu ciężarowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje poprawność i trafność przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. Na takie rozumienie wskazanych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (zob. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13, oraz wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 779/15; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla ustalenia charakteru samochodu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmiany te, aby mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Oznacza to, że dokonana zmiana musiałaby być na tyle zaawansowana, że niemożliwym byłoby ponowne przekształcenie pojazdu na cele osobowe. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej. Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić "zasadnicze przeznaczenie" tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 upa z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla 5 osobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak wskazano, mające zastosowanie w sprawie przepisy wątpliwości nie budzą, a orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tej materii jednolite. Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję "samochodu osobowego". Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w punkcie 1 lit. a-b petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p. p.s.a