I SA/Bd 309/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. oddala skargę Syn. akt I SA/Bd 309/13 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił M. P. (skarżącemu) z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej miesięczną stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2007r. w kwocie 806 zł przyjmując do ustalenia tej stawki zatrudnienie 1 pracownika obliczeniowego. W trakcie postępowania wszczętego na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił, że podatnik że w 2007 r. świadczył usługi na rzecz m.in. Firmy Budowlanej "K." K.K. w zakresie docieplenia elewacji domków jednorodzinnych na osiedlu P. k. T., korzystając z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czego potwierdzeniem są umowa z dnia 03 sierpnia 2007 r., faktury VAT oraz zeznania świadka. W konsekwencji skarżący niesłusznie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007 r., gdyż nie zawiadomił organu podatkowego, w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), o zaistnieniu okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie, do których należą m.in. zmiany w stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Korzystanie przy prowadzeniu działalności gospodarczej z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę czy z usług innych zakładów za wyjątkiem usług specjalistycznych (art. 25 ust. 1 pkt 3) jest okolicznością wykluczającą możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. W związku z powyższym wobec niedopełnienia przez podatnika obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit., a - b oraz ust. 7 ww. ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] w oparciu o przepis art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 40 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wniosła o jej uchylenie w całości ewentualne o orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy albo umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości, bądź też o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt llit. b i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2007 r. do dnia 28 lutego 2008 r.), poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów (i niezastosowaniu innych unormowań, które winny być brane pod uwagę) w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tzw. błąd w subsumcji), oraz, że przed wydaniem rozstrzygnięcia (w efekcie m.in. błędnej egzegezy wskazanych unormowań nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych z punktu widzenia hipotez wskazanych powyżej norm prawa materialnego) doszło do naruszeń całego szeregu przepisów postępowania, które niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podatnik nie zgodził się z ustaleniami organu I instancji, że świadczone przez niego usługi docieplania budynków nie zostały zaliczone do usług specjalistycznych. W jego ocenie organ pierwszej instancji ustalił zgłoszony zakres działalności tylko w oparciu o treść wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego w świetle decyzji z dnia [...] nr [...] usługi wykonania dociepleń domków jednorodzinnych to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, gdyż nie sposób zasadnie przyjąć, iż roboty budowlane, polegające na wykonaniu termicznych izolacji budowlanych, mieszczą się w zakresie zgłoszonych robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego, albo w zakresie usług ślusarskich. Odwołujący się podkreślił, że głównym motywem zawarcia w dniu 03 sierpnia 2007 r. z Firmą Budowlaną ,,K. – K. K.umowy, (która w skrótowy sposób wskazuje, iż jej przedmiotem miało być m.in. wykonanie dociepleń domków jednorodzinnych) było wykonanie - mieszczących się w zakresie zgłoszonej przez stronę do opodatkowania działalności (usług ślusarskich) - konstrukcji metalowych pod dachówkę i podbitkę, tyle, że zamawiający uzależnił udzielanie zamówienia w tym zakresie właśnie od przyjęcia przez podatnika na siebie także obowiązku wykonania owego docieplenia, traktując to jako jedną usługę (dzieło). Ponadto skarżący podkreślił, że wykonanie izolacji termicznych (a więc czynność objęta poz. 70 załącznika nr 3 i 4 do powołanej ustawy nie mieści się w zakresie zgłoszonej przez niego działalności (vide poz. 75 i poz. 1 załącznika nr 3 i 4 do ustawy). Ponadto wykonanie takowego docieplenia było niezbędne do całkowitego wykonania świadczonej i umówionej z przedsiębiorcą K. K., usługi, kompleksowo obejmującej zarówno wykonanie konstrukcji metalowych pod dachówkę i podbitkę na budynkach w P., co leżało w gestii skarżącego jak i wykonanie izolacji termicznych tychże budynków, co z kolei było dziełem niezatrudnionych przez niego na podstawie umowy o pracę osób trzecich. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przywołał art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stanowiący, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23 podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli spełniają wymienione w punktach od 1 do 6 tego ustępu warunki. Jednym z tych warunków, określonych w punkcie 3 ust. 1, jest niekorzystanie przy prowadzeniu działalności z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Przepis art. 25 ust. 3 powołanej ustawy precyzuje natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem usług specjalistycznych, a mianowicie są to czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Dyrektor izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy na mocy art. 40 ust.1 pkt 1-3 cytowanej ustawy stwierdza wygaśnięcie decyzji o przyznaniu opodatkowania w formie karty podatkowej, między innymi, gdy podatnik: poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub prowadzi nierzetelnie (niezgodnie ze stanem faktycznym) ewidencję zatrudnienia bądź, mimo obowiązku, nie prowadzi tej ewidencji, a stwierdzony stan zatrudnienia jest wyższy od zgłoszonego naczelnikowi urzędu skarbowego, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym. W postępowaniu podatkowym wystarczy faktyczne wystąpienie niezgodności między treścią wniosku a stanem rzeczywistym. Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 4 w związku z art. 258 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej następuje w drodze decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...] ustalił skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej na 2007 r. w kwocie 806,00 zł miesięcznie wskazując jako działalność główną świadczenie usług w zakresie robót budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego - dla ludności (poz. 75 tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej) i działalność dodatkową - usługi ślusarskie, przy zatrudnieniu 1 pracownika obliczeniowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji słusznie uznał, że podatnik naruszył przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, bowiem przy prowadzeniu działalności korzystał z usług osób nie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a w świetle zawartej w art. 25 ust. 3 definicji nie były to usługi specjalistyczne bowiem wchodziły w zakres zgłoszonej przez stronę działalności. Za takim stwierdzeniem przemawiają zdaniem organu odwoławczego zapisy zawarte w dokumentach dotyczących prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w latach 1990-2008r., w szczególności: w protokołach z kontroli podatkowej, na fakturach VAT, w zgłoszeniach aktualizacyjnych osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą, w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w decyzjach w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej za lata 2000-2003, gdzie jako przedmiot działalności określano m.in. usługi budowlane (poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy). Organ podkreślił, że warunkiem uznania usług za specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest to, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie były niezbędne do całkowitego wykonania usługi. Usługami specjalistycznymi nie mogą być zatem czynności związane z podstawowym zakresem prac danej działalności, których wykonanie nie jest możliwe z uwagi na to, że do ich wykonania niezbędny jest udział większej liczby osób, a podatnik nie decyduje się na zatrudnienie kolejnych pracowników. Jeżeli osoba opłacająca podatek dochodowy w formie karty podatkowej nie decyduje się na zatrudnienie koniecznej liczby pracowników, a w konsekwencji nie może we własnym zakresie wykonać określonych prac, a nie chce utracić prawa do karty podatkowej, nie powinna podejmować się ich wykonania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zakres faktycznie wykonywanych przez skarżącego usług mieści się zarówno w zakresie robót budowlanych (poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) jak też w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych w pod poz. 75 ww. załącznika do ustawy). W konsekwencji wykonywane przez stronę w 2007 r. prace polegające na dociepleniu elewacji budynków na osiedlu P. k. T. nie należały do usług specjalistycznych, gdyż wchodziły w zgłoszony przez nią zakres działalności. Organ podniósł, że z umowy z dnia 03 sierpnia 2007r zawartej z Firmą Budowlaną "K." wynika, że jedyną usługą, do której wykonania podatnik był zobowiązany było "wykonanie docieplenia domków jednorodzinnych na osiedlu P. k. T." (§ 1 ww. umowy). Brak jest także aneksów do ww. umowy na wykonanie usługi ślusarskiej. Również świadek W. O.. zeznał, że oprócz prac dociepleniowych nie wykonywano tam żadnych innych prac. W ocenie organu wykonanie przedmiotowego docieplenia budynków stanowiło efekt końcowy wykonanych przez firmę podatnika na zlecenie i rzecz firmy "K." prac, a ewentualne prace ślusarskie stanowiły jedynie jeden z elementów służących wykonaniu przedmiotowej usługi budowlanej. Zdaniem organu nie można stwierdzić, że usługi docieplania stanowiły usługi specjalistyczne w 2007r. do zakresu usług podlegających opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Skoro podatnik podjął się wykonania usług docieplenia budynków, a nie chciał utracić prawa do karty podatkowej winien tę usługę wykonać we własnym zakresie, korzystając z zatrudnionych przez siebie pracowników, a nie usług innych osób. Jednocześnie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej za stwierdzeniem wygaśnięcia przedmiotowej decyzji przemawia zaistnienie przesłanki określonej w art. 40 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy tj. nierzetelne prowadzenie ewidencji zatrudnienia przy stwierdzonym stanie zatrudnienia wyższym od zgłoszonego organowi podatkowemu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wykazał na podstawie zeznań W. Ł., że podatnik zatrudniał nielegalnie pracowników, czemu zresztą on sam nie zaprzecza. W konsekwencji w ocenie organu podatnik w 2007r. prowadził nierzetelnie ewidencję zatrudnienia. W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 30 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 36 ust. 1 pkt 1lit. b i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01 stycznia 2007 r. do dnia 28 lutego 2008 r.), poprzez błędną ich wykładnię, a w efekcie błędne zastosowanie niektórych z tych przepisów (i niezastosowaniu innych unormowań, które winny być ewentualnie brane pod uwagę) w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy (tzw. błąd w subsumpcji). Ponadto zarzucono, że przed wydaniem rozstrzygnięcia (w efekcie m.in. błędnej egzegezy wskazanych unormowań nie wyjaśniono w dostatecznym stopniu okoliczności istotnych z punktu widzenia hipotez wskazanych powyżej norm prawa materialnego) doszło do naruszeń całego szeregu przepisów postępowania, które niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła zarzuty i argumenty przedstawione w odwołaniu. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że w przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność wygaszenia decyzji wymiarowej w sprawie karty podatkowej. Na potwierdzenie swoich twierdzeń strona powołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Na początek WSA uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu. Poza sporem pozostaje to, że w obrocie prawnym znalazły się decyzje w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej na lata 2001- 2008 i w sprawie zmiany wysokości stawki karty podatkowej za lata 2001 – 2008. W dniu 03 sierpnia 2007 r. została zawarta umowa pomiędzy Firmą Budowlaną "K.- K.K. a M. P.. Przedmiotem sporu pozostaje to, czy skarżący niesłusznie korzystał z opodatkowania w formie karty podatkowej w 2007 r., gdyż nie zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w A., w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), o zaistnieniu okoliczności powodujących utratę warunków do opodatkowania w tej formie, do których należą m.in. zmiany w stanie zatrudnienia mające wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Organ, na podstawie faktur VAT, umowy z dnia 03 sierpnia 2007 r., zeznań skarżącego oraz świadka w osobie W. Ochockiego. ustalił, że w 2007 r. świadczono usługi na rzecz m.in. Firmy Budowlanej "." K.K.w zakresie docieplenia elewacji domków jednorodzinnych na osiedlu P. k. T. , korzystając z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego złożonymi w toku postępowania podatkowego (protokół przesłuchania strony z dnia 10 lutego 2012 r.) były to osoby, z którymi zawarto ustne umowy o dzieło w celu wykonania docieplenia domków w miejscowości P.. Usługi docieplenia domków jednorodzinnych wykonywane przez W. Ł. i innych pracowników skarżący traktował jako specjalistyczne, dodatkowe i konieczne do wykończenia całości podjętych prac ślusarskich polegających na wykonaniu konstrukcji metalowych pod dachówkę (podbitkę gdzie montowane są kable, okapy, konstrukcje stalowe pod ocieplenia) oraz wykonanie rusztowań na cały domek. Z uwagi na fakt, iż wcześniej skarżący nie wykonywał robót dociepleniowych, dlatego zmuszony został do skorzystania z usług specjalistycznych. Wobec niedopełnienia obowiązku określonego w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a - b oraz ust. 7 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. w dniu [...] wydał decyzję, którą - w oparciu o przepis art. 258 § 1 pkt 4 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 40 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 powołanej ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. - stwierdził wygaśnięcie swojej decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2007 r. W sprawie spór skupia się na prawidłowym rozumieniu i zastosowaniu art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) Zgodnie z nimi, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Z tym związane jest prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie WSA ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005r., Nr 8, poz.60 ze zm.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 op). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach. Mógł kierować się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym i jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki. WSA wyjaśnia, że na podstawie analizy treści art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy - usługi specjalistyczne dotyczą bezpośrednio prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, tzn. wykonywanych produktów czy usług na rzecz posiadanych klientów. Na takie rozumienie tego pojęcia wskazuje wprost brzmienie art. 25 ust. 3 cytowanej ustawy: "czynności i prace (...) niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi". Z powyższą wykładnią koreluje również treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy, w której warunek dotyczący zatrudniania i korzystania z usług innych przedsiębiorców odnosi się do zakresu prowadzonej działalności (sformułowanie "przy prowadzeniu działalności"). A zatem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, obostrzenie to zakazuje korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej (poza usługami specjalistycznymi). W rozpatrywanej sprawie oznaczałoby to, że organ musiałby wykazać, że "murarze wykonujący docieplenie budynków" (s. 15 skargi) czy osoby, z którymi podpisano umowy o dzieło, wykonywali usługi standardowo świadczone przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności na rzecz jego klientów. Z bezspornych ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, iż osoby te wykonały prace budowlane na rzecz klienta skarżącego w ramach zawartego przez niego zobowiązania. W zaskarżonej decyzji na s. 7-8 dokonano analizy działalności skarżącego, która jest przekonująca dla Sądu co do tego, że była to działalność obejmująca swym zakresem rodzaj robót jakie wykonały osoby trzecie. Pytanie dotyczy, czy usługi te były świadczone standardowo przez skarżącego. Organ trafnie wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego m.in. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 425/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. wynika, iż przedmiotem prowadzonej działalności były usługi elektryczne, energetyczne, prace konserwacyjne, inwestycyjne i remontowe, roboty ślusarskie oraz roboty remontowo - budowlane. Natomiast z protokołów kontroli podatkowej z dnia 18 czerwca 2001r. i 20 sierpnia 2002r. wynika natomiast, że oprócz robót budowlanych instalacyjnych wskazanych w poz. 75 tabeli załącznika nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, skarżący świadczył również usługi w zakresie robót budowlanych opisanych w poz. 70 tabeli tj. położenie tynków, położenie płytek. Do ustaleń zawartych ww. protokołach nie wniesiono zastrzeżeń, ani nie kwestionował, iż błędnie został określony zakres wykonywanych usług. Wykonywanie robót remontowo-budowlanych potwierdzają również wystawione przez skarżącego faktury VAT, których zestawienie zostało przedłożone w urzędzie skarbowym w dniu 12 lutego 2008r.: tj. faktura: nr 5/2007 z dnia 29 stycznia 2007r. - budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, nr 16/2007 z dnia 30 marca 2007r. - budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, nr 2512007 z dnia 30 mają 2007r. - roboty ślusarsko-budowlane w budynku usługowo-mieszkalnym, nr 26/2007 z dnia 31 maja 2007r. - budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, nr 32/2007 z dnia 30 czerwca 2007r. - budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, nr 46/2007 z dnia 30 sierpnia 2007r. - budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego, nr 47/2007 z dnia 31 sierpnia 2007r. - zmiana konstrukcji, pokrycia i ocieplenia dachu oraz wykonanie wejść do budynku D. w G. , nr 57/2007 z dnia 29 września 2007r. - zmiana konstrukcji, pokrycia i ocieplenia dachu oraz wykonanie wejść do budynku D. w G., nr 65/2007 z dnia 31 października 2007r. - zmiana konstrukcji, pokrycia i ocieplenia dachu oraz wykonanie wejść do budynku D. w G., nr 66/2007 z dnia 30 października 2007r. - roboty betonowe w przedsiębiorstwie B., nr 67/2007 z dnia 30 października 2007r. - roboty budowlane budynku mieszkalnego, nr 79/2007 z dnia 30 listopada 2007r. - zmiana konstrukcji, pokrycia i ocieplenia dachu oraz wykonanie wejść do budynku D. w G., nr 86/2007 z dnia 29 grudnia 2007r. - zmiana konstrukcji, pokrycia i ocieplenia dachu oraz wykonanie wejść do budynku D. w G. . Wykonywanie robót budowlanych potwierdzają także złożone w organie podatkowym w dniu 19 lipca 2004r., 15 listopada 2004r., 29 listopada 2004r., 23 grudnia 2004r., 28 stycznia 2005r. zgłoszenia aktualizacyjne osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą (NIP-l), gdzie w poz. 59 określonej jako "rodzaj przeważającej działalności" wskazał usługi budowlane i ślusarskie. Również w zaświadczeniach o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 27 grudnia 1990r., z dnia 29 stycznia 1998r., z dnia 11 czerwca 1999r., z dnia 18 lipca 2002r. oraz z dnia 30 grudnia 2004r., jako zakres działalności wskazywane są m.in. usługi remontowe, budowlane. Organ rozszerzył tę analizę o wskazanie, że zgodnie z treścią przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. za działalność usługową uważa się pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) ( ... ). Według PKWiU pod pojęciem usług rozumie się wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. Zatem o tym jakie usługi można zakwalifikować do robót budowlanych przesądza Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. Zakres robót budowlanych określony został w Sekcji F Dziale 45 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Dział ten obejmuje: prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych i fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, prace związane z przebudową, rozbudową, odbudową i remontem już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, instalowanie budynków i budowli z prefabrykatów, instalowanie konstrukcji stalowych. Zauważył, iż w zakres robót budowlanych (poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy) wchodzą między innymi prace polegające na wykonaniu przeciwwilgociowych, termicznych, akustycznych, antykorozyjnych i biologicznych izolacji budowlanych przy użyciu wszelkich materiałów izolacyjnych. Przywołał treść decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na lata 2000-2003, gdzie jako przedmiot działalności określano m.in. usługi budowlane tj. poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy. Sąd uznał za prawidłową ocenę wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, że analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wymienionych wyżej dokumentów pozwala na stwierdzenie, że zakres faktycznie wykonywanych przez skarżącego usług mieści się zarówno w zakresie robót budowlanych (poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) jak też w zakresie robót budowlanych instalacyjnych (ujętych w pod poz. 75 ww. załącznika do ustawy). Przekonujące dla Sądu jest przede wszystkim to, że skarżący korzystając z karty podatkowej podejmował się zobowiązań obejmujących roboty budowlane na wielką skalę, co jasno wynika z wystawionych przez niego faktur, a w sprawie potwierdza umowa z dnia 3 sierpnia 2007r. (k. 218 akt adm.). Z samych jego zeznań, wynika, że w ramach niskiego zatrudnienia, co jest decydujące o warunkach uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustaleniu wysokości podatku dochodowego, podejmował się wielu zadań, dla których oczywistym było stworzenie dużej ekipy pracowników. Zatem zatrudniał ich nie dopełniając formalności. Śledząc tok jego działań, Sąd nie ma wątpliwości co do charakteru postępowania skarżącego, który na początku w ogóle zaprzecza by wykonywał takie roboty, a jedynie wystawiał faktury, by pomóc W. Ł., działającemu poza legalną strefą opodatkowania (k. 5 akt adm.). W tym samym zeznaniu "prostuje" nieprawdę i oświadcza, że wykonał roboty przy użyciu robotników "na czarno", w tym Ł.. Z jego oświadczenia wynika, że otrzymał wynagrodzenie, a min. O. płacił, bo ten skarżył się na brak pracy. Ten stan pokrywa się z zeznaniami O. (k. 9 akt. Adm.). Nie ma tu, jak chce tego pełnomocnik skarżącego mowy o pomyłce w odczytaniu zeznań osób, które nie posługują się językiem prawniczym, bo chodzi o ustalenie stanu faktycznego a nie prawnego. Kwalifikacja prawna stanu, w tym wypadku chodzi o ocenę czy prace były pracami specjalistycznymi w rozumieniu przepisu, pozostawiona jest organom podatkowym, które dokonały jej w sposób odpowiadającym wymogom prawa. Za całkowicie nieprzekonującą należy uznać argumentację skargi, która zmierza do wykazania, że to sytuacja gospodarcza kraju wymogła na skarżącym podejmowanie się zadań ponad miarę jego działalności, a więc całość prac, ponad usługi ślusarskie, jakie zgłosił do opodatkowania, należałoby uznać za usługi specjalistyczne. Tak przedstawione rozumienie prawa do korzystania z karty podatkowej, zdające się płynąć z gramatycznego odczytania przepisu przez pełnomocnika, kłóci się z jej ideą. W doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, że dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął, między innymi, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AZP 2/95 (OSNCP 1993, nr 10, poz. 183), w których stwierdził: "(...) Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeżeli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy". Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość" (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). Jeśli zatem nawet rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznego wniosku, że w sytuacji gdy podatnik zgłasza do opodatkowania kartą podatkową mały wycinek swej de facto prowadzonej działalności, to pozostała część świadczonych przez niego usług przy pomocy innych osób, jest usługami specjalistycznymi, należy sięgnąć do wykładni systemowej i celowościowej. Konsekwentnie nie ma podstaw by podzielić zarzuty skargi, tj. art. 25 ust. 1 pkt 1, 2 i 3; art. 25 ust. 3; art. 26 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 23 ust. pkt 1; art. 30 ust. 1; art. 35 ust. 1; art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7; art. 40 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz art. 120-124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. Na str. 10 decyzji, organ szczegółowo przedstawia swe stanowisko co do nielegalnego zatrudniania pracowników. Zgodzić należy się z tym, że na podstawie zeznań Wo. Ł., zasadnym jest przyjęcie, że skarżący zatrudniał nielegalnie pracowników. Skarżący temu nie przeczy. W. Ł. potwierdził fakt wykonywania pracy przy budowie w miejscowości P. przez około pół roku bez pisemnej umowy. Świadek zeznał również, że przy docieplaniu domków w miejscowości P. pracowały dwie, trzy osoby, które się zmieniały. Stwierdził również, że była duża rotacja pracowników (protokoły przesłuchania świadka: z dnia 17 sierpnia 2011r. i 10 stycznia 2012r.). W materiale sprawy znajduje potwierdzenie, że skarżący sam w piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. wskazał dwie osoby, które nie figurowały w prowadzonej ewidencji zatrudnienia, podając ich dane osobowe tj. W. Ł. i M.B.. Również do protokołu przesłuchania strony w dniu 10 lutego 2012 r. zeznał , że przy docieplaniu domków w miejscowości P. pracownicy zmieniali się. W okresie około pięciu miesięcy mogło być od 12 do 15 pracowników. Ponadto składając zeznania w dniu 27 maja 2011 r. skarżący potwierdził zatrudnienie 3 osób "na czarno", które pracowały przy dociepleniu domów w miejscowości P., a których to osób nie zgłosił do urzędu skarbowego jako swoich pracowników. Natomiast w ewidencji zatrudnienia wykazał jako zatrudnionych w 2007 r. jedynie synów oraz R. P.. Racje ma organ uznając, że przedstawione wyżej argumenty świadczą o tym, iż w 2007r. skarżący prowadził nierzetelnie ewidencję zatrudnienia. Nie ma też racji skarżący podnosząc zarzuty płynące z jego zdaniem nie wykonania zaleceń, jakie postawił organ odwoławczy w trakcie postępowania, tj. cofając sprawę do ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Na początek należy przypomnieć, że Sąd administracyjny kontroluje prawidłowość zaskarżonej decyzji, a więc aktu kończącego postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji z [...] a nie to, czy wykonano wewnętrzne zalecenia. Na marginesie jedynie można wskazać, że organ odwoławczy powziął wątpliwości co do charakteru zleconych prac, a tę kwestię wyjaśnia treść dołączonej do akt umowy (k. 218), gdzie nie ma wątpliwości, że chodzi o ocieplenie domków jednorodzinnych na osiedlu P., k. T.. Skoro WSA uznał, że decyzja nie narusza prawa, tj. prawidłowo zrozumiano i zastosowano przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, to stosownie do art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.