I FSK 958/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 305/16 w sprawie ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/WA 305/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/ Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. D. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 30 listopada 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie: I. Prawa materialnego: a) art. 93 a § 2 pkt 2 w związku z art. 133 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 1649 dalej: O.p.) przez błędną jego wykładnię, polegającą na stwierdzeniu przez WSA, że powołane przepisy nie stanowią wystarczającej podstawy do wstąpienia przez spółkę niemającą osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła, na pokrycie udziału, wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby, co spowodowało że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie w sytuacji, kiedy adresatem powinna być spółka T. spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w W.. II. Przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt. 1 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 93a § 2 pkt 2 O.p. przez błędną interpretację i przyjęcie, że wniesienie przez Skarżącego (będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej) przedsiębiorstwa tytułem wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej nie powoduje, że spółka ta wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Skarżącego, podczas gdy wniesienie przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej powoduje, że na tą spółkę przechodzą wszystkie uprawnienia i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Przesądzenie, że w stanie faktycznym sprawy nie miał zastosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd oddalił skargę, b) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 5 i art. 133 § 1 O.p. w związku z art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że postępowanie było prowadzone wobec osoby będącej stroną postępowania tj. Skarżącego, podczas gdy postępowanie winno toczyć się wobec następcy prawnego tj. spółki T. spółka komandytowo - akcyjna, co nie miało miejsca. Błędna wykładania tych przepisów miała istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd oddalił skargę, a powinien stwierdzić nieważność decyzji obu instancji, c) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt. 5 i art. 112 § 1 O.p. w związku z art. 93 a § 2 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż spółka komandytowo - akcyjna T. S.K.A. jest osobą trzecią w stosunku do Skarżącego, prowadzącego wówczas działalność gospodarczą pod firmą: T., a nie jego następcą prawnym, d) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, podczas gdy zachodziły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy powinna być uwzględniona przez uchylenie decyzji organów obu instancji albowiem wydane zostały z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § i w zw. z art. 191 O.p. przez gromadzenie w toku postępowania tylko i wyłącznie dowodów uprawdopodabniających istnienie zobowiązania podatkowego Strony, z pominięciem dowodów świadczących o braku uprawdopodobnienia istnienia tego zobowiązania, przy czym nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś nieprawidłowości mogły dotyczyć co najwyżej innych podmiotów gospodarczych, nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów przez błędy w logicznym rozumowaniu, a w konsekwencji nie prowadzono postępowania zgodnie z zasadą budzenia zaufania do organów administracji, co miało wpływ na treść rozstrzygnięć decyzji organów obu instancji a w konsekwencji na treść zaskarżonego wyroku; f) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na nieprzekonującym wyjaśnieniu, jak zatem należy rozumieć zwrot "przepis § 1 stosuje się odpowiednio" w odniesieniu do przywołanego przez Skarżącego art. 93a § 2 pkt 2 O.p. dlatego w niniejszej sprawie brak podstaw do zastosowania ww. przepisu wprost, na co zezwala sam zwrot "stosowanie odpowiednie", ponieważ odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza bądź stosowanie odnośnych przepisów bez żadnych zmian do innego zakresu odniesienia, bądź stosowanie ich z pewnymi zmianami, bądź też niestosowanie tych przepisów do innego zakresu odniesienia. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. 6. W skardze kasacyjnej powołano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarówno zarzuty z art. 174 pkt 1 jak i art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to w takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów, bowiem sformułowane zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 93a § 2 pkt 2 O.p. Wykładnia tego przepisu prawa materialnego pozwoli dokonać oceny nie tylko zarzutów naruszenia prawa materialnego, ale również zarzutów naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. 7. Istotą sporu w sprawie jest to, czy Organ prawidłowo przyjął, że Skarżący jest stroną postępowania, a nie spółka, do której wniósł swoje przedsiębiorstwo drogą aportu. Zdaniem Skarżącego, nie był on stroną postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do maja 2014 r., bowiem aktem notarialnym z 5 lutego 2015 r. wniósł aportem prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo do spółki osobowej. Na skutek tej czynności, w ocenie Skarżącego, doszło do pełnej sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych na mocy art. 93a § 1 O.p., który ma zastosowanie wprost do sytuacji uregulowanej w art. 93a § 2 pkt 2 O.p. 8. Przedmiotowe zagadnienie było rozważane w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., I FSK 2223/18 (publik. CBOSA), w którym zawarto tezę, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 O.p. w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, stroną postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, jest nadal ta osoba fizyczna. 9. Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, zastrzeżonej w art. 269 § 1 P.p.s.a. dla uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazaną tezę, a argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku podziela i przyjmuje za własną. W konsekwencji w uzasadnieniu posłużył się argumentacją zawartą w powołanym wyroku. 10. Zgodnie z art. 93a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a § 2 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowił zaś, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie stosowania art. 93a § 2 pkt 2 O.p. dotyczyły przede wszystkim tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu. 11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie traci bytu prawnego, a zatem nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, czyli pełnej sukcesji. "Odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 do § 2 pkt 2 O.p. oznacza bowiem, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w prawa wniesionego przedsiębiorstwa, lecz nie w obowiązki, o których stanowi także art. 93a § 1 O.p. 12. Przewidziane w art. 93a § 1 O.p. wejście w pełnię praw i obowiązków determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Inaczej jest w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, gdyż nie traci ona bytu prawnego i nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków. Ta istotna różnica między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 2 O.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 93a § 1 tej ustawy oznacza, że przepis ten znajdzie zastosowanie w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Zatem samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie może zwalniać osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Nie bez znaczenia dla oceny, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym. 13. Również w doktrynie zwraca się uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 O.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnosi się m.in., że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479). 14. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) mając na uwadze wątpliwości co do zróżnicowania sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 O.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek. 15. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3462) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono art. 93a § 2 pkt 2 O.p. i dodano § 5, jednoznacznie stanowiący, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX). 16. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, omówiona zmiana przepisów miała charakter doprecyzowujący, co rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Prawidłowo więc uznał Organ a Sąd pierwszej instancji potwierdził, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez nią działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem. 17. Z tych względów zarówno zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 93a § 2 pkt 2 O.p., jak i ściśle z nim związany zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p. i art. 112 § 1 O.p. i art. 133 § 1 O.p. (zarzuty z pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a, lit. b, lit. c, lit. f petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. 18. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do merytorycznych ustaleń w zakresie wymiaru podatkowego Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121, 122, 187 § 1 i 191 O.p. uzasadniając je stwierdzeniem, że "Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających fikcyjność dokonanych przez Skarżącego transakcji gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe nie doprowadziło do dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego" Skarżący podniósł, że "nieprawidłowości na które wskazywały organy podatkowe, Sąd I instancji dotyczyły innych podmiotów gospodarczych, nie zaś Skarżącego" (str. 11 skargi kasacyjnej). 19. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty uznał je za nieuzasadnione. Autor skargi kasacyjnej argumentację uzasadnienia wypełnił bardzo ogólnymi uwagami, z których wynika, że Skarżący nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Skarżący nie wskazał na czym polegają braki dowodowe, ani który z zawnioskowanych przez niego dowodów nie został uwzględniony. Stąd zarzuty w tym zakresie nie poddają się kontroli. 20. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, jako prawidłowe, ustalenia organów podatkowych, jaki i Sądu pierwszej instancji, że Skarżący nie nabył usług transportowych od T. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i Z. , oraz, że faktury VAT wykazujące nabycie oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Handlowego P. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O fikcyjnym charakterze faktur świadczyły rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach składanych przez Skarżącego; poza fakturami, nie przedstawił innych niepodważalnych dowodów, które potwierdzałyby, że transakcje zakupu usług transportowych opisane w fakturach miały rzeczywiście miejsce, a usługi zostały faktycznie wykonane. Skarżący nie potrafił wskazać tras i towarów przewożonych przez poszczególnych kontrahentów, nie miał wiedzy o zakresie usług transportowych świadczonych przez podwykonawców, faktycznie nie zlecał wykonania usług i nie sprawdzał ich wykonania. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił ustalenia związane ze zbyciem przez Skarżącego soli drogowej i niezaewidencjonowania obrotu i podatku należnego w związku z jej sprzedażą, tudzież okoliczność udzielonej pożyczki. W tej ostatniej kwestii, organy podatkowe bez naruszania zasad logiki wykazały, że przekazana na konto Skarżącego kwota 26.500 zł przez M. G. jest wynagrodzeniem za wykonane usługi transportowe. 21. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego zaistniały podstawy do uznania ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne, skoro nie wykazano w nich całości zakupów i sprzedaży towarów w działalności gospodarczej. Za rzetelne bowiem, zgodnie z art. 193 § 2 O.p. uważa się księgi, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Nie ujęcie w księgach wszystkich zdarzeń gospodarczych skutkuje brakiem możliwości uznania ich za rzetelne, czego konsekwencją było określenie przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody określonej w art. 23 § 4 O.p. W decyzji wskazano szczegółową argumentację, przemawiającą za zastosowaniem tej metody szacowania. 22. Odnosząc się zaś do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji wskazał i prawidłowo uzasadnił przesłanki, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a w uzasadnieniu odniósł się do wszystkich kwestii stanowiących podstawę wydania zaskarżonego wyroku. Przypomnienia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sadu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z żadnym z tych przypadków. Strona skarżąca kasacyjnie za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie jedynie polemizuje ze stanowiskiem i z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, czego skutecznie zarzutem naruszenia wskazanego przepisu czynić nie może. Przepis ten, jako samodzielna podstawa kasacyjna nie może służyć ani podważaniu ustaleń faktycznych sprawy ani prawidłowości stosowania norm prawa materialnego. 23. Z tych względów, mając na uwadze brak usprawiedliwionych podstaw podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA M. Chodacka I. Najda-Ossowska B. Wojciechowski