I SA/Wr 1921/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A. D. i L. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok oddala skargę w całości. Decyzją z dnia [...].04.2015 r. (nr [...]) Prezydent Miasta W. ustalił L.D. i A.D., na zasadzie solidarności, łączne zobowiązanie pieniężne za 2015 rok w wysokości 1.208 zł., obejmujące podatek od nieruchomości oraz podatek rolny. Z dokonanych przez organ ustaleń wynikało, że na mocy darowizny (akt notarialny z dnia 18.12.2014 r., Repertorium A nr [...]) L.D. i A.D. zostali współwłaścicielami (w udziałach po ½) samodzielnego lokalu niemieszkalnego położonego w przyziemiu budynku przy ul. [...] w W. o powierzchni 155 m2 oraz udziału w działce gruntu, z którą związany jest ww. lokal o powierzchni 0,9502 ha. Darczyńcami byli rodzice podatników tj. B.D. i T.D. W informacji na podatek od nieruchomości i podatek rolny, podatnicy wykazali jako zwolniony od opodatkowania - budynek gospodarczy o powierzchni 155 m2, położony na gruntach gospodarstw rolnych, służący wyłącznie działalności rolniczej, a także działkę gruntu nr [...] o łącznej powierzchni 9.502 m2 jako grunty orne kl. IV a i grunty orne kl. V. Dokonując wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego organ, powołując się na dane z ewidencji gruntów stwierdził, że podatnicy są właścicielami gospodarstwa rolnego albowiem łączna powierzchnia przysługującego im prawa współwłasności działek nr [...], [...] i [...] w obrębie nr [...] L. wynosi 1,0697 ha. Jednakże pomimo położenia lokalu niemieszkalnego na gruntach gospodarstwa rolnego, nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm., dalej – "u.p.o.l.") gdyż nie służy wyłącznie działalności rolniczej, albowiem jak to wynikało z przeprowadzonych oględzin, pomieszczenia lokalu wykorzystuje się do przechowywania różnych rzeczy występujących w gospodarstwie domowym. W odniesieniu do sposobu wyliczenia zobowiązania, Prezydent Miasta W. uwzględnił w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię części budynku 155 m2, zaś w zakresie podatku rolnego – powierzchnię gruntów ornych kl. IVa – 0,1959 ha (0,1567 ha przeliczeniowych), przy zwolnieniu z opodatkowania sklasyfikowanego jako grunt orny kl. V gruntu o powierzchni 0,1556 ha fizycznych. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał między innymi odpowiednie przepisy u.p.o.l., ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1381 z późn. zm.), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), a także właściwej uchwały Rady Miejskiej W. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili niezastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., a w konsekwencji przyjęcie do opodatkowania budynku gospodarczego o powierzchni 155 m2, który w ocenie podatników należało objąć zwolnieniem podatkowym wymienionym we wskazanym przepisie. W ich ocenie, wszystkie warunki przedmiotowego zwolnienia zostały spełnione, albowiem budynek (przedmiotowa część) ma charakter gospodarczy, jest położony na gruntach gospodarstwa rolnego oraz służy wyłącznie działalności rolniczej. Nawiązując do uzasadnienia kwestionowanej decyzji odwołujący zarzucili, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący przesłanek, dla których będący w ich posiadaniu budynek niemieszkalny nie spełnia kryteriów budynku gospodarczego, a zwłaszcza tego, które z przechowywanych tam przedmiotów zadecydowały o utracie prawa do zwolnienia podatkowego. Decyzją z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając ją za prawidłową. Nawiązując do treści zarzutów odwołania, Kolegium wskazało, że przyjęty do opodatkowania lokal niemieszkalny o powierzchni 155 m2 nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z uwagi na to, że stanowi część budynku mieszkalnego, a nie gospodarczego jak wymaga powołany przepis. Organ powołał się na dane wypisu z kartoteki budynków z dnia 11.02.2015 r. z której wynika, że budynek położony przy ul. [...] w W. (w przyziemiu którego znajduje się sporny lokal niemieszkalny) jest budynkiem mieszkalnym. Podkreśliło Kolegium, że na mocy art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.: dalej w skrócie "p.g.k."), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i wiążą organ podatkowy. Za dodatkową przesłankę negatywną uznał organ odwoławczy, potwierdzoną wynikami oględzin nieruchomości, okoliczność, że sporny lokal służy podatnikom nie tylko do celów związanych z działalnością rolniczą, ale również, w sprawach związanych z życiem codziennym. Wskazał, że lokalu tym przechowywane są zapasy artykułów spożywczych, niewykorzystywane na co dzień sprzęty gospodarstwa domowego, jak również służące zaspokajaniu bieżących potrzeb życiowych. Dodał organ odwoławczy, że także rodzice podatników, tj. B.D. i T.D. oświadczyli, że sporny lokal niemieszkalny jest wykorzystywany do obsługi gospodarstwa rolnego nie w całości, lecz w 90. procentach. Wnosząc na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący – L.D. i A.D., reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Stawiając zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. skarżący podnieśli, że będący w ich posiadaniu lokal niemieszkalny (warsztatowy) spełnia ustawowe kryteria zwolnienia podatkowego o jakim mowa w 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., a zatem, nie powinien zostać opodatkowany. Zdaniem stron, w sprawie nie powinno budzić wątpliwości, że sporny lokal nie jest wykorzystywany na cele mieszkalne, co winno przesądzać o jego użytkowym, a nie mieszkalnym charakterze. Podkreślili, że funkcja użytkowa tego lokalu polega na tym, że służy on do obsługi działalności rolniczej. Zwrócili uwagę, że jako lokal użytkowy (warsztatowy) został on oznaczony w dwóch aktach notarialnych z dnia 16.01.1995 r. oraz 18.12.2014 r., a użytkowa funkcja tego lokalu pozostaje niezmienna od 1995 r., podobnie jak podział pomieszczeń. Zdaniem skarżących, organ odwoławczy błędnie interpretując oświadczenie złożone w sprawie przez B.D. i T.D. wadliwie przyjął, że odnosi się ono do procentowego wykorzystania spornego lokalu w działalności rolniczej podczas gdy oświadczenie to odnosi się do przedmiotów znajdujących się w tym lokalu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Wyrażoną ocenę legalności kontrolowanej decyzji należy w szczególności odnieść do tego, co na etapie skargi stanowiło przedmiot sporu w sprawie, a mianowicie, do przesłanek odmowy objęcia zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. (stanowiącego współwłasność skarżących) lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku znajdującym się na gruntach gospodarstwa rolnego. Sąd podziela stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odnośnie tego, że znajdujący się w przyziemiu budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W. lokal niemieszkalny nie spełnia koniecznych kryteriów do objęcia go zwolnieniem podatkowym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., a zatem nie może korzystać z tego zwolnienia. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Z treści przywołanej regulacji należy wyprowadzić wniosek, że zastosowanie zwolnienia w powołaniu na art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. uwarunkowane jest łącznym wystąpieniem trzech przesłanek, a mianowicie: dotyczyć ma ono budynku gospodarczego lub jego części, położonego na gruntach gospodarstw rolnych i służącego wyłącznie działalności rolniczej. Nawiązując do stanu faktycznego sprawy należy na wstępie poczynić zastrzeżenie, że częścią budynku, w tym w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., jest również znajdujący się w jego obrębie samodzielny, tj. prawnie wyodrębniony, lokal (mieszkalny lub też o innym przeznaczeniu). W dalszej kolejności zauważyć należy, pojęcie części budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. należy odnosić do budynku o ściśle określonym znaczeniu, a mianowicie budynku gospodarczego. W sprawie, istotną przesłankę było zatem ustalenie, czy cały budynek w przyziemiu którego znajduje się sporny lokal niemieszkalny ma charakter budynku gospodarczego. Ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budynku gospodarczego, a zatem, źródła takiej kwalifikacji budynku należało poszukiwać, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., w danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem stanowi powołany przepis, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadność wyrażonego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA") w której Sąd ten stwierdził, że w związku z faktem, że w u.p.o.l. brak jest definicji legalnej pojęcia "budynku mieszkalnego" niezbędne jest uwzględnienie zapisów istniejących w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie powołana uchwała nie odnosi się wprost do sposobu definiowania budynku gospodarczego, niemniej stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie do sposobu kwalifikowania (na potrzeby wymiaru podatku) różnych rodzajów budynków w ogólności. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ogranicza się jedynie do podania definicji budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Niewątpliwie więc, skoro dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, to a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią także podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych tą ewidencją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/12, opubl. CBOSA). W sprawie, na podstawie informacji zawartych w wypisie z kartoteki budynków z dnia 11.02.2015 r. organy podatkowe ustaliły, że budynek położony przy ul. [...] w W. jest budynkiem mieszkalnym o takiej funkcji. Mając na uwadze powyższe, zasadnym było uznanie, że stanowiący współwłasność skarżących lokal niemieszkalny nie stanowi części budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu. Jest on bowiem częścią budynku mieszkalnego, do którego nie odnosi się zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Już sama ta tylko okoliczność wykluczała możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Dodatkowo należy zauważyć, że przesłanką zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. jest także warunek, by położony na gruntach gospodarstwa rolnego (okoliczność bezsporna w sprawie) budynek gospodarczy (lub jego część) służył wyłącznie działalności rolniczej. Ustawowy zwrot "wyłącznie" należy rozumieć, zgodnie z definicją słownikową, jako równoważny określeniu "jedynie". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w sprawie także i ten warunek nie został spełniony, albowiem stanowiący współwłasność podatników lokal niemieszkalny nie miał jedynego przeznaczenia w tym sensie, że służył zarówno do prowadzenia działalności rolniczej, ale także do celów prywatnych (gospodarstwa domowego), albowiem przechowywane tam były m.in. zapasy artykułów spożywczych i sprzęty gospodarstwa domowego nie wykorzystywane na co dzień. Wynika stąd, że przeznaczenie spornego lokalu do obsługi gospodarstwa rolnego nie było przeznaczeniem wyłącznym. Ocena ta znajduje potwierdzenie w oświadczeniu złożonym przez rodziców strony skarżącej, tj. B.D. i T.D., którzy stwierdzili, że ponad 90% przedmiotów znajdujących się w spornym lokalu służy do obsługi nieruchomości rolniczej. Ustalony w sprawie, "mieszany" charakter przeznaczenia spornego lokalu, także zdaniem Sądu wyklucza możliwość przyjęcia, że nieruchomość ta służyła wyłącznie działalności rolniczej. Trafnie zatem skonstatował organ odwoławczy, że skoro sporny lokal nie jest wykorzystywany w całości do działalności rolniczej, to także z tego powodu nie można uznać tego lokalu za spełniający kryteria z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Wypada dodać, że nawiązująca do tej części wypowiedzi organu argumentacja skargi, za pomocą której skarżący podnosili, że oświadczenie B.D. i T.D. nie odnosiło się do sposobu procentowego wykorzystania spornego lokalu do działalności gospodarczej, lecz do przedmiotów się tam znajdujących, to spostrzeżenie to nie podważa trafności odmowy zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w sprawie. W ocenie Sądu, zasadnie sposób wykorzystywania spornej nieruchomości organ odwoławczy ocenił na podstawie rodzaju przedmiotów tam zgromadzonych (służyły temu także oględziny nieruchomości). Nie może budzić wątpliwości, że sposób wykorzystania każdego lokalu (pomieszczenia) wyznaczają także przedmioty w tym lokalu zgromadzone. Stąd, pomimo nie dość dokładnego przywołania treści tego oświadczenia, wyrażone na tym tle stanowisko organu podatkowego było w sumie prawidłowe. Odnosząc się końcowo do stanowiska stron (wyrażonego wprost w odwołaniu) w postaci zarzutu dokonania wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario należy odnotować, że powołany przepis, jako wprowadzający zwolnienie podatkowe, wymaga zastosowania wykładni ścisłej. Wykładnią rozszerzającą będzie natomiast uznanie, że sporny lokal z racji pełnionych funkcji użytkowych (niemieszkalnych) należy uznać za część budynku gospodarczego w rozumieniu powołanego przepisu. Jak bowiem podkreślono, o gospodarczym charakterze budynku przesądzają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Z tego względu, bez znaczenia także na gruncie u.p.o.l. pozostawała kwestia oznaczenia spornego lokalu w aktach notarialnych. Wskazując na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjnej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę w całości oddalił.