I SA/Łd 24/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. P. i A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z [...] r. A. P. i A. P. wnieśli skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił A. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 167.841 zł. Powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania podatnika, tj. Z. 1, [...] L. oraz adres zamieszkania podatniczki, tj. ul. A 1/1, [...] w W. i doręczona w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p.") w dniu 13 lipca 2015 r. Odwołanie od decyzji podatnicy wnieśli [...] r. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony stwierdził, że przesyłka adresowana do podatnika została skierowana na niewłaściwy adres, bowiem jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) podatnik wskazał jako adres do korespondencji (jedno z miejsc wykonywania działalności gospodarczej) –[...] P., ul. B. 120. Działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że wskazane odwołanie zostało wniesione z uchybieniem wynikającego z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. terminu do jego wniesienia, który w niniejszej sprawie upłynął z dniem 27 lipca 2015 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Przywołany przepis wskazuje podstawowe miejsca doręczenia pisma osobie fizycznej a z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonanych w nich doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu. Próba doręczenia na wskazany przez podatnika we wniosku CEIDG adres zamieszkania zwalnia organ podatkowy z obowiązku doręczania na inny adres - wskazane przez podatnika w CEIDG jedno z miejsc wykonywania działalności jako adres do korespondencji. Organ podkreślił, że wbrew sugestiom odwołania , przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r., Nr 173, póz. 1807 ze zm.) - nie mogą modyfikować zasad doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego uregulowanych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podkreślił, że w trakcie postępowania w prowadzonego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnicy nie wskazali innego niż adres zamieszkania adresu do doręczeń. Dodatkowo w trakcie przesłuchań z 8 kwietnia 2015 r. oraz 22 kwietnia 2015 r. podatnik podał jako adres zamieszkania [...] W., ul. C 29. Powyższe w ocenie organu trudno jednak uznać za zawiadomienie o zmianie adresu zamieszkania zgodnie z art. 146 § 1 O.p. wobec faktu, że 14 maja 2015 r. podatnik odebrał osobiście przesyłkę wysłaną na adres Z. 1, [...] L.. Po jej otrzymaniu strona również nie zgłosiła aktualizacji miejsca zamieszkania. Ten sam adres wskazany został również w złożonym formularzu PIT-36 za 2014 r. jako aktualny adres zamieszkania. Organ wskazał ponadto, że zmiany miejsca zamieszkania skarżący nie zgłosił również we wniosku CEIDG. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących kierowania w toku prowadzonego postępowania korespondencji do A. P. na niewłaściwy adres, tj. ul. A 1/1 [...] W., zamiast obecny adres zameldowania strony w W., przy ul. C 29. Organ wskazał, że choć z informacji pozyskanych w bazie PESEL wynika wprawdzie, że podatniczka zmieniła adres zameldowania na ul. C 29 w W., którą to zmianę odnotowano 23 maja 2015 r., to brak zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu skutkuje w świetle art. 146 § 1 i § 2 O.p., że decyzję należało uznać za doręczoną pod dotychczasowym adresem (ul. A 1/1 [...] W.). W świetle powyższych ustaleń postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że termin do wniesienia odwołania od decyzji z 25 [...] r., upłynął 27 lipca 2015 r., a zatem odwołanie z 21 sierpnia 2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze do sądu administracyjnego A. P. i A. P. wnieśli o uchylenie ww. postanowienia z [...] r. podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie za doręczoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r., pomimo faktu jej niedoręczenia podatnikowi 13 lipca 2015r.; - art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez niezbadanie stanu faktycznego i automatyzm w podejmowanych czynnościach; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia w szczególności poprzez nieustalenie adresu do doręczeń podatnika, - art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie przesyłania spornej korespondencji w toku postępowania podatkowego pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Racje ma więc organ odwoławczy wywodząc, że wybór jednego ze wskazanych miejsc doręczeń należy do organu oraz, że doręczenie (próba doręczenia) korespondencji na adres zamieszkania wskazany przez stron zwalnia organ z obowiązku doręczania tej korespondencji na inny adres – adres miejsca pracy, czy też adres wskazany przez stronę jako korespondencyjny. Jeśli jednak organ, tak jak w rozpoznawanej sprawie, w wyniku dokonania takiego wyboru przesłał korespondencję zawierającą decyzję na adres miejsca zamieszkania strony, to winien był baczyć, by doręczenie to nastąpiło na aktualny adres zamieszkania strony, a nie na adres, pod którym strona już nie mieszka. Celem regulacji wynikającej z cytowanego art. 148 § 1 O.p. jest bowiem skuteczne doręczenie korespondencji. Cel ten można osiągnąć wysyłając ją na adres, pod którym strona zamieszkuje obecnie a nie, pod którym zamieszkiwała w przeszłości. Tymczasem poza sporem pozostaje, że dwukrotnie w toku postępowania podatkowego skarżący wskazywał adres swego miejsca zamieszkania. W protokołach przesłuchania go w charakterze strony w dniach 8 i 22 kwietnia 2015r. wskazywał swój adres zamieszkania to jest [...] W., ul. C 29 (k. 1580 i 1589 akt administracyjnych). Nie może być zatem wątpliwości, że organ podatkowy w toku postępowania dysponował aktualnym adresem skarżącego. Wobec tego, skoro dokonując wyboru adresu, pod który ma być doręczona przesyłka zawierająca decyzję podatkową zdecydował się na jej doręczenie na adres miejsca zamieszkania strony, to winien zaadresować przesyłkę na wskazany wyżej adres. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza przy tym tezy organu, iż skarżący nie dochował wymogu z art. 146 § 1 O.p. W dacie wszczęcia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie pierwsze cytowanego przepisu miało brzmienie następujące: "w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu,(...)". Zarzut ten mógłby uchodzić za uzasadniony jedynie wówczas, gdyby organ wykazał, że w dacie wszczęcia postępowania podatkowego skarżący zamieszkiwał pod innym adresem niż [...] W., ul. C 29. Sam bowiem fakt, na który powołuje się organ, że przesyłki dla skarżącego, kierowane na inne adresy zamieszkania, jak np. Z. 1 gmina L. docierały do adresata nie świadczy bynajmniej o tym, że były kierowane pod właściwy adres. Zauważyć też wypada, że obowiązek strony zawiadamiania organu o zmianie adresu, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p., urzeczywistnia się w toku postępowania, a nie w chwili otrzymania przez stronę postanowienia o jego wszczęciu. Faktem jest, co akcentuje organ odwoławczy, że skarżący, po zmianie miejsca zamieszkania, nie złożył aktualizacji swego adresu w ewidencjach organów podatkowych. Stanowi to oczywiście uchybienie obowiązkom podatnika. Jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało charakteru zasadniczego skoro organ dysponował, o czym była mowa wyżej, dwukrotnymi oświadczeniami skarżącego, złożonymi w toku postępowania podatkowego, o nowym miejscu zamieszkania i nowym adresie. Wskazać też należy, że postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone pod ten właśnie adres, lecz nie zawierało pouczenia o skutkach braku powiadomienia organu o zmianie adresu, co należy uznać za naruszenie zasady informowania (art.121 § 2 ) O.p. W obliczu tych okoliczności stwierdzić trzeba, że wprawdzie forma nie została zachowana przez skarżącego, lecz treść przekazu z jego strony była jednoznaczna i wskazywała nowy adres jego miejsca zamieszkania. W przypadku wątpliwości organu po ujawnieniu tego faktu nie było żadnych przeszkód do ustalenia aktualnego miejsca zamieszkania skarżącego w drodze procesowej np. poprzez sporządzenie do akt zwyczajowej notatki urzędowej w tym przedmiocie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, zaś w myśl art. 191 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje swobodna a nie formalna ocena, która nie przyznaje prymatu formie w jakiej dany dowód został sporządzony, lecz jego treści. Z treści zaś oświadczeń skarżącego wynikało jednoznacznie, że zamieszkuje pod adresem [...] W., ul. C 29. Reasumując podnieść wypada, że w ocenie sądu I instancji w zaskarżonym postanowieniu doszło do naruszenia art. 148 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że sporną decyzję doręczono skarżącemu na adres miejsca zamieszkania, który w istocie okazał się nieaktualny oraz zasady zaufania i informowania poprzez brak poinformowania strony o skutkach zmiany adresu bez powiadomienia o tym organu podatkowego (art. 121 O.p.). Tożsame zastrzeżenia należy odnieść do korespondencji dla skarżącej A. P., która, jak ustalił organ podatkowy w toku postępowania na podstawie bazy PESEL, również zamieszkiwała pod adresem [...] W., ul. C (k. 1769). W toku ponowionego postępowania organ uwzględni powyższe wywody i uniknie naruszania przepisów procesowych, o których była mowa wyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.C.