II GSK 5437/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Urszula Wilk po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "[A.]" Spółki z o.o. w likwidacji w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wr 1107/15 w sprawie ze skargi "[A.]" Spółki z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 14 września 2016 r. o sygn. akt III SA/Wr 1107/15 w całości oddalił skargę "[A.]" Spółki z o.o. w likwidacji w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z dnia [...] września 2015 r. wymierzającą karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] września 2015 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Wałbrzychu z dnia [...] kwietnia 2015 r. wymierzającą Spółce karę pieniężną 12 000 zł z tytułu urządzania gier na automacie [...] poza kasynem gry, w lokalu [...] tj. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych prowadzonym przez Spółkę na podstawie zezwolenia z dnia [...] listopada 2003 r., zmienionego decyzją z [...].04.2007 r. i decyzją z [...].08.2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego. Jak wskazał Dyrektor, w myśl art. 141 pkt 2 u.g.h. w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych, nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przyjmując, że gry na automatach o niskich wygranych (urządzane na podstawie zezwoleń udzielonych w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych – Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h., ustawodawca uznał za niezbędne objąć je ochroną przed karą z art. 89 u.g.h. W przeciwnym razie, podlegałyby jej wszystkie – legalnie urządzane w punktach gier – gry na automatach o niskich wygranych, jako urządzane poza kasynem gry. Wyłączenie to, jak wynika z art. 141 pkt 2 u.g.h., nie działa bezwarunkowo i dotyczy tylko tych gier na automatach o niskich wygranych, które są organizowane zgodnie z art. 129-140 u.g.h. W ocenie Dyrektora przeprowadzone w tej sprawie postępowanie dowiodło, że ww. automat – w dacie jego badania – nie był już urządzeniem działającym zgodnie z art. 129-140 u.g.h., bowiem na urządzeniu zarejestrowanym jako automat do gier o niskich wygranych urządzano gry za stawki wyższe niż przewidziane art. 129 ust. 3 u.g.h., co wynika z eksperymentu odtworzenia gry na tym automacie (25.06.2013 r.) oraz opinii z 11.02.2015 r. jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier – Politechniki Rzeszowskiej. Dyrektor uznał, że utrata przez skontrolowane urządzenie przymiotu automatu do gier o niskich wygranych uprawniała organ do przeprowadzenia (w związku z jego eksploatacją) postępowania o wymierzenie kary pieniężnej, bo w takim przypadku urządzającego gry nie chroni już art. 141 pkt 2 u.g.h. Postępowanie wykazało, że urządzane na badanym automacie gry spełniają ustawowe przesłanki definicji gier na automatach, wskazane w art. 2 ust. 3 u.g.h. (gra o wygrane pieniężne, zawierająca element losowości), co z kolei obligowało organ do wymierzenia kary pieniężnej urządzającemu gry na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tym bardziej, że przedmiotowy lokal nie był kasynem gry w rozumieniu u.g.h., a Spółka nie miała koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). W całości oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem i wskazał, że podjęte w sprawie ustalenia pozwalają na przyjęcie, iż posiadając – formalnie – zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, w tym m.in. w skontrolowanym punkcie Spółka faktycznie prowadziła pod ww. adresem, niebędącym kasynem gry, działalność wykraczającą poza zakres zezwolenia i ramy definicji z art. 129 ust. 3 u.g.h. Skontrolowany i poddany badaniu sporny automat pozwalał bowiem na grę za stawkę wyższą niż 50 groszy (1 x 100 pkt kredytowych, co stanowi równowartość 1 x 10 zł), zatem Spółka nie podlegała wyłączeniu z art. 141 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu powyższe potwierdził eksperyment procesowy odtworzenia gry na automacie. Ustalenia kontroli (wyniki eksperymentu) potwierdziła zaś, "wzmocniła" oraz rozwinęła – poddana ocenie organów celnych na równi z innymi dowodami – opinia z badań sprawdzających, sporządzona przez Politechnikę Rzeszowską, potwierdzająca, że wartości stawek za udział w grze na automacie zawierają się w granicach od 1 do 100 pkt kredytowych, co daje ekwiwalent 10 zł; stosowane w grze wartości stawek przekraczają wyrażone przepisami ograniczenie do 0,50 zł; korzystanie z premii bonusowych daje możliwość uzyskiwania wygranych przekraczających 60 zł; badany automat nie spełnia wymagań u.g.h. i związanych z ustawą aktów prawnych dla automatów o niskich wygranych, gry zawierają element losowości. Sąd podkreślił, że powołane wyżej dowody pozwalały na przyjęcie, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności, o której mowa w art. 129 u.g.h., posiadając tylko formalnie zezwolenie na jej prowadzenie. Wobec podjętych w sprawie ustaleń faktycznych, bez znaczenia jest posiadanie przez Spółkę zezwolenia, bowiem rzeczywisty obraz jej działalności był odmienny od określonego w zezwoleniu. Skoro, jak zauważył Sąd, urządzane przez Spółkę – w lokalu niebędącym kasynem gry, na należącym do niej automacie – gry, stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., były grami o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, stanowiło to wystarczającą podstawę dla wymierzenia jej kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ponadto, odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16 (publik. ONSAiWSA z 2016 r. nr 5, poz. 73; CBOSA) WSA uznał związanie uchwałą i stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, zaś urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skargą kasacyjną Spółka domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów według norm prawem przepisanych. Spółka zrzekła się rozprawy i zarzuciła naruszenie: – przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem prawa materialnego w sposób opisany szczegółowo w skardze; 2. art. 151 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi pomimo tego, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem prawa materialnego, wobec czego skarga powinna zostać uwzględniona; – prawa materialnego, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kara pieniężna, o której mowa w powyższym przepisie ma charakter sankcji, podczas gdy prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że kara ta stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, a zatem nie może być wymierzana podmiotowi, który prowadził koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Dyrektor udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane zarzuty nie podważają w sposób skuteczny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który jest zgodny z prawem. Należy zwrócić uwagę, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie tylko zostały nieprawidłowo sformułowane ale także nie zawierają żadnego uzasadnienia, co warunkuje ich nieuwzględnienie. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie stwierdził, że prawidłowo ustalony stan faktyczny uprawniał organ do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., którego normę organ odczytał prawidłowo. Niezasadny jest zatem zarzut kasacyjny naruszenia prawa materialnego podnoszący naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Skarżąca kasacyjnie argumentuje, że przewidziana tym przepisem kara administracyjna nie stanowi sankcji administracyjnej, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy skarżąca prowadzi koncesjonowaną działalność, skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego i świadczy z tego tytułu należną daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub zezwoleniu, wymierzenie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie spełni swojej funkcji. Innymi słowy, skarżąca uważa, że skoro posiadała i wykonywała zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych i z tego tytułu odprowadzała podatek od gier, to nawet jeżeli urządzała gry poza kasynem gry, bo skontrolowany automat nie stanowił automatu do gier o niskich wygranych objętego zezwoleniem (był to automat do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.), nie powinna ponosić kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż niejako zwolniła się od niej, uiszczając już podatek od gier. Wymierzenie kary pieniężnej "wliczonej" już w opłacany podatek było więc niezasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozumowanie Spółki wnoszącej skargę kasacyjną jest całkowicie błędne. W prawidłowo cytowanej przez Sąd I instancji uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16) skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że "Analiza art. 129 i art. 141 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, uwzględniając funkcjonalne powiązanie tych unormowań prowadzi bowiem do wniosku, że ich zestawienie powinno być rozumiane nie tylko jako wyłączające karalność za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w ramach udzielonych uprzednio zezwoleń, ale przede wszystkim jako ustanawiające sankcję za naruszenie zasad jakie zostały w tych zezwoleniach i przepisach prawa określone.". Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, iż skoro poddany kontroli automat umożliwiał grę za stawki wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. to był automatem do gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., który mógł być eksploatowany wyłącznie w kasynie gry, zaś koncesji na tego rodzaju działalność (art. 6 ust. 1 u.g.h.) skarżąca nie posiadała. Posiadane przez skarżącą zezwolenie z dnia [...] listopada 2003 r., zmienione decyzją z [...] kwietnia 2007 r. i decyzją z [...] sierpnia 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego w żadnym razie nie zastępowało koncesji, więc nie uprawniało strony skarżącej do prowadzenia kasyna gry, ergo nie uprawniało do eksploatowania poza kasynem gry automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i czerpania z tego tytułu nielegalnych zysków. Warto w tym miejscu przywołać zawarty w uzasadnieniu cyt. uchwały pogląd, że "Gdyby (...) ustawodawca nie przewidział kar pieniężnych to podmiot urządzający gry hazardowe (czyli czynności podlegające opodatkowaniu) wbrew przepisom ustawy (poza kasynem gry) byłby w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatnika działającego zgodnie z prawem. Celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu.". Powyższe stanowiło powtórzenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach i pozostaje aktualne na gruncie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych podstaw do uznania, że skarżąca kasacyjnie – wykonując obowiązek podatkowy wynikający z korzystania z zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych – zwolniła się od obowiązku poniesienia kary pieniężnej ustanowionej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w sytuacji, gdy bezsprzecznie ustalono, iż pomimo legitymowania się zezwoleniem, urządzała w lokalu objętym zezwoleniem gry na automacie do gier losowych, które mogły być wówczas i mogą być obecnie urządzane wyłącznie w kasynie gry. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczność posiadania tego zezwolenia w połączeniu z okolicznością regulowania związanych z nim należności podatkowych pozostawały prawnie obojętne dla zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w tej sprawie, przy czym trafnie podnosi się w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że strony nie chronił w ustalonym stanie faktycznym art. 141 pkt 2 u.g.h., zresztą nieobjęty zarzutami kasacyjnymi. Poza tym skarżąca kasacyjnie oczywiście mylnie utożsamia pieniężną sankcję administracyjną, wyrażoną w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., z obowiązkiem podatkowym. Sankcja ta jest wymierzana za stwierdzone naruszenie konkretnych przepisów ustawy hazardowej, natomiast jak stanowi art. 4 Ordynacji Podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Nie można zatem postawić znaku równości między sankcją administracyjną a obowiązkiem podatkowym i wywodzić, że sankcja taka stanowi zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego, bez względu na to jakie funkcje sankcja taka w istocie pełni (np. restytucji podatku od gier). Z wymienionych powodów oraz na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego nie rozstrzygnięto, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną profesjonalny pełnomocnik organu wniósł po terminie 14 dni wymienionym w art. 179 p.p.s.a. dla dopełnienia tej czynności. Odpis skargi kasacyjnej doręczono organowi 7 listopada 2016 r., natomiast odpowiedź na skargę kasacyjną nadano pocztą 29 listopada 2016 r., a więc z uchybieniem terminu, przypadającego w poniedziałek 21 listopada 2016 r.