I SA/Łd 76/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia 13.04.2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2011 r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia A S.A. w Ł. wpłaty z dnia 13 kwietnia 2015 r. w wysokości 162.419,80 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2011, luty-kwiecień 2012 r., grudzień 2011 r. oraz maj 2012 r. – na należność główną oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 26 września 2011 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2011 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.695.975 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez wpłatę Spółki z dnia 26 września 2011 r. Spółkę w dniu 26.09.2011 r. Następnie w dniu 14.10.2011 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.710.943,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 14.968,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 11.10.2011 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 14.968,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 65,00 zł. W dniu 04.01.2012 r. Spółka złożyła drugą korektę deklaracji za miesiąc 08/2011 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.713.337,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 2.394,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 23 grudnia 2011r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 2.394,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 61,00 zł. W dniu 21maja 2012 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.713.337,00 zł. Z kolei w dniu 26 sierpnia 2013 r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2011 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.736.847,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 23.510,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 23 sierpnia 2013 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 23.510,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 4.454,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła piątą korektę deklaracji za miesiąc sierpień 2011 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 4.572.949,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 836.102,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 26 września 2011 r. W dniu 25 stycznia 2012r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc grudzień 2011 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.506.464,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Zwrotu na rachunek bankowy Spółki dokonano w dniu 26 marca 2012 r. Następnie w dniu 16 kwietnia 2012r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła korekta deklaracji za ww. miesiąc, w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 4.801.638,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała różnica do zwrotu w wysokości 295.174,00 zł. Zwrotu na rachunek bankowy Spółki dokonano w dniu 15 czerwca 2012r. Z kolei w dniu 14 kwietnia 2015r. Spółka złożyła drugą korektę deklaracji za miesiąc grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.774.574,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość podatkowa do uregulowania z tytułu nienależnie otrzymanego w dniu 15.06.2012 r. zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 27.064,00 zł. W dniu 26 marca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc luty 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 8.139.652,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez wpłatę Spółki z dnia 26 marca 2012 r. w kwocie 8.139.652,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2015 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 8.166.203,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 26.551,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 26 marca 2012 r. W dniu 25 kwietnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc marzec 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 464.838,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Następnie w dniu 18 maja 2012 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 312.582.00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 312.582,00 zł. Spółka uregulowała w całości powstałą zaległość podatkową poprzez dokonanie w dniu 16 maja 2012 r. wpłaty, którą zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 312.582,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 1.911,00 zł. Następnie w dniu 13 marca 2013 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 312.582,00 zł. Z kolei w dniu 11 kwietnia 2013 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji za miesiąc marzec 2012 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 320.293,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 7.711,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości w dniu 09 kwietnia 2013 r. w wysokości 8.726,00 zł. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 7.711,00 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 762,00 zł, natomiast różnicę w kwocie 253,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki w dniu 22 maja 2013 r. Następnie w dniu 14 kwietnia 2015r. Spółka złożyła czwartą korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 344.593,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 24.300,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 25 kwietnia 2012 r. W dniu 28 maja 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 4.682.950,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez wpłatę Spółki z dnia 25 maja 2012 r. w kwocie 4.682.950,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2015r. Spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 4.691.436,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 8.486,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 25 maja 2012 r. W dniu 26 czerwca 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc maj 2012 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 645.525,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez Spółkę w dniu 25 czerwca 2012 r. w kwocie 645.525,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2015r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 726.513,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 80.988,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 25 czerwca 2012 r. W dniu 13 kwietnia 2015r. Spółka dokonała wpłaty przelewem w kwocie 162.410,88 zł, tytułem "...". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc: - sierpień 2011 należności głównej w wysokości 8.112,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 2.471,30 zł, - luty 2012 należności głównej w wysokości 26.551,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.699,00 zł, - marzec 2012 należności głównej w wysokości 24.300,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 5.921,00 zł, - kwiecień 2012 należności głównej w wysokości 8.486,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 1.993,00 zł, - grudzień 2011 należności głównej w wysokości 27.064,00 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 6.195,00 zł, - maj 2012 należności głównej w wysokości 36.404,70 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 8.213,88 Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na treść przepisów art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 62 § 1 i 4, art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia wpłaty podatku od towarów i usług zgodnie z tymi przepisami. W wyniku złożenia w dniu 14 kwietnia 2015 r. deklaracji korygujących VAT-7 po stronie Spółki powstały zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i grudzień 2011 r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2012 r. z terminami płatności odpowiednio: 26 września 2011r., 15 czerwca 2012 r., (z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu), 26 marca 2012 r., 25 kwietnia 2012 r., 25 maj 2012 r. i 25 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 13 kwietnia 2015 r. na poczet wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług, naliczając odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku. Organ podatkowy I instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75% zgodnie z art. 56 § 1a O.p. Postanowienie o zaliczeniu uiszczonej w dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług zostało wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. Spółka nie tyle kwestionuje sposób zaliczenia wpłaty z dnia 13 kwietnia 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, co podnosi, że zwiększone w korektach z dnia 14 kwietnia 2015 r. zwroty VAT zostały nieprawidłowo rozliczone. W ocenie spółki wysokość tych zwrotów powinna być uwzględniona w chwili upływu terminu do złożenia deklaracji VAT za poszczególne okresy a nie w chwili złożenia korekty wykazującej zwiększoną kwotę zwrotu podatku. Art. 76b O.p. zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia kwoty zwrotu podatku z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Jeżeli podatnik w deklaracji pierwotnej wykazał pewną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i ją otrzymał, to nie ulega wątpliwości, że zwrot ten został zrealizowany. Jeżeli w terminie późniejszym podatnik skoryguje swoje wcześniejsze rozliczenie wykazując wyższą kwotę do zwrotu, to różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną kwotą do zwrotu a wykazaną w korekcie powstaje z dniem złożenia korekty. Nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcie, że zwrot w wyższej wysokości powstał z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, bowiem wartość ta nie została uwzględniona w deklaracji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 2 Konstytucji RP organ odwoławczy stwierdził, że strona wyszła z błędnego założenia, iż złożenie w dniu 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa przedmiotowym zwrotem już od dnia złożenia deklaracji pierwotnych. Tymczasem Skarb Państwa nie dysponował przysługującym spółce zwrotem w dniu złożenia pierwotnej deklaracji, ale wyższa kwota do zwrotu wynikała dopiero z korekty deklaracji złożonej w dniu 14 kwietnia 2015 r. Dopiero w tym dniu organ podatkowy powziął informację, że jest zobowiązany dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika lub zaliczyć go na poczet zaległości w przypadku ich stwierdzenia. W skardze do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie A S.A. w Ł. wniosła o jego uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Skarżąca spółka podniosła następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na treść zaskarżonego postanowienia: - art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa 2 poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych VAT; a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie wpłaty z dnia 13 kwietnia 2015 r. stanowiącej w całości tzw. nadpłatę podatku na poczet wygasłych już wcześniej wskutek zaliczenia wcześniejszych zwrotów/nadpłat VAT zaległości podatkowych, 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: a - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, art. 2 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, która wcześniej winna była być rozliczona przez inne nadpłaty/zwroty VAT; b - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych a przez to nieprawidłowym zaliczeniem wpłaty z 13 kwietnia 2015 r. na poczet zaległości podatkowych, które w dacie wpłaty winny być rozliczone w całości już wcześniej m.in. przez powstałe wcześniej zwroty VAT oraz nadpłaty VAT; c - art. 62 § 1 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty (wpłaty) VAT na poczet rozliczonych wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia należało ocenić, że nie narusza ono prawa materialnego, a przy jego wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie w istocie nie dotyczy sposobu rozliczenia wpłaty z dnia 13 kwietnia 2015 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, ale sposobu wcześniejszego zaliczenia nadpłat i zwiększonych zwrotów podatku od towarów i usług wynikających z korekt deklaracji VAT złożonych w dniu 14 kwietnia 2015 r. W pierwotnych deklaracjach za wrzesień-listopad 2011 r. oraz październik i grudzień 2012 r., a także luty 2013 r. spółka wykazała podatek VAT do zwrotu w niższych kwotach, które zostały zwiększone wskutek złożenia deklaracji korygujących w kwietniu 2015 r. Zdaniem strony skarżącej zwiększone kwoty zwrotów powinny być zaliczone nie w dacie ich faktycznego zadeklarowania, ale z dniem upływu terminu złożenia deklaracji, w której ten zwrot mógł być wykazany. Takie stanowisko nie znajduje uzasadnienia w treści obowiązujących przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. prawidłowo powołał się na przepis art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Sposób zaliczenia zwiększonych zwrotów podatku od towarów i usług przyjętych przez organy podatkowe jest więc zgodny z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonując zaliczenia zwiększonych zwrotów podatku za poszczególne miesiące powinny uwzględnić, że już w czasie składania deklaracji pierwotnych podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r.) a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą zwrotów. Pogląd taki nie ma wystarczającego oparcia w treści obowiązujących przepisów, co więcej pozostaje on w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa w chwili złożenia pierwotnych deklaracji VAT nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonych deklaracji. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidualna z [...] r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. W konsekwencji przyjęcia, ze organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały zaliczenia zwrotów/nadpłat VAT na poczet zaległości podatkowych nie można też uznać, że zaskarżone postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty z dnia [...] r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług narusza przepisy art. 62 § 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 76 a § 1 zd. drugie ustawy Ordynacja podatkowa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak