I SA/Łd 73/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. I SA/Łd 73/16 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 16.06.2015 r. w sprawie zaliczenia A S.A. zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 117.798,00 zł, powstałego w wyniku złożenia w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 11/2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r.: na należność główną 103.886,20 zł i na odsetki za zwłokę 13.911,80 zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 27.05.2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 4/2013 r., w której Spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.121.589,00 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości poprzez wpłatę Spółki z dnia 27.05.2013 r. W dniu 26.08.2013 r. Spółka złożyła korektę deklaracji za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 9.080,00 zł. Powyższe zobowiązanie Spółka uregulowała w całości poprzez wpłatę z dnia 23.08.2013 r., którą zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 9.080,00 zł i odsetek za zwłokę w wysokości 169,00 zł, natomiast różnicę w kwocie 1.062,00 zł zwrócono na rachunek bankowy Spółki w dniu 13.09.2013 r. W dniu 21.10.2014 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.130.669,00 zł. W dniu 14.04.2015 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3.767.708,00 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 637.039,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na dzień 27.05.2013 r. W dniu 28.12.2011 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc 11/2011 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.996.599,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Organ podatkowy dokonał zwrotu powyższej kwoty na rachunek bankowy Spółki w dniu 27.02.2012 r. Następnie w dniu 05.03.2012 r. Spółka złożyła korektę ww. deklaracji VAT-7, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.996.349,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość w wysokości 250,00 zł, którą Spółka uregulowana w całości poprzez wpłatę z dnia 29.02.2012 r. Następnie w dniu 05.04.2012 r. Spółka złożyła drugą korektę ww. deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.983.739,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała zaległość, którą Spółka uregulowana w całości poprzez wpłatę z dnia 29.03.2012 r. Wpłatę zaliczono na należność główną w kwocie 12.610,00 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 112,00 zł. W dniu 14.04.2015 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.114.397,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała: - różnica do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 117.798,00 zł; - nadpłata w wysokości 12.972,00 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: - nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9, 11/2012 r.; 1, 3, 4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; - zwrotów podatku za okres 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 117.798,00 zł, powstałego wskutek złożenia w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji za miesiąc 11/2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r.: - na należność główną 103.886,20 zł, - na odsetki za zwłokę 13.911,80 zł. Od postanowienia organu I instancji Spółka wniosła zażalenie. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się na art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, 2, 3 i 5, art. 76b i art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373) i wskazał, że w wyniku złożenia w dniu 14.04.2015 r. deklaracji korygującej VAT-7 po stronie Spółki powstała m.in. zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r. w kwocie 637.039,00 zł, z terminem płatności powyższego zobowiązania 27.05.2013 r. Jednocześnie Spółka w dniu 14.04.2015 r. złożyła korektę deklaracji za miesiąc 11/2011 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji pierwotnej o 117.798,00 zł. Wraz z korektami deklaracji Spółka złożyła wniosek o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: nadpłat za miesiące: 2, 3, 5-7/2011 r.; 1, 6, 8/2012 r.; 2, 5/2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za 1, 4, 8, 12/2011 r.; 2-5, 7, 9, 11/2012 r.; 1, 3, 4, 6/2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; zwrotów podatku za okres 9, 10, 11/2011 r., 10, 12/2012 r. i 2/2013 r. na poczet ww. zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny i prawny, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 117.798,00 zł, powstałego wskutek złożenia w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji za miesiąc 11/2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r. Odsetki za zwłokę organ podatkowy naliczył od ww. zaległości od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 28.05.2013 r. do 14.04.2015 r., tj. dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 11/2011 r. z wykazaną kwotą do zwrotu. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a ustawy Ordynacja podatkowa, przyjmując, że Spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. W konsekwencji złożenie korekt deklaracji za okres 1/2011 r. - 6/2013 r. wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia oraz wnioskami o zaliczenie zwrotów i nadpłat na poczet powstałych zaległości doprowadziło — po dokonaniu przez organ podatkowy stosownych zaliczeń — do wygaszenia zaległości za miesiąc 4/2013 r. w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekt deklaracji. Wyjaśniono, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia zaległość za miesiąc 4/2013 r. wynosiła 332.326,30 zł. Ponieważ zwrot z dnia 14.04.2015 r. w kwocie 117.798,00 zł nie pokrywał w całości zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc 4/2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości, organ podatkowy dokonał jego proporcjonalnego zaliczenia na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę w sposób wskazany w postanowieniu. Wskazano, że Spółka zakwestionowała poprawność dokonanych zaliczeń. Zdaniem podatnika organ podatkowy dokonał niekorzystnego zaliczenia zwrotu VAT, tj. dopiero w dacie złożenia korekty deklaracji (14.04.2015 r.), pomimo faktu, iż Skarb Państwa dysponował już tym zwrotem w dacie upływu terminu na złożenie deklaracji pierwotnej za miesiąc 11/2011 r., tj. od dnia 26.12.2011 r. W konsekwencji, w ocenie Spółki, zwrot VAT za 11/2011 r. powinien zostać zaliczony na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych istniejących w dniu 26.12.2011 r. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 87 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wskazał, że dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 11/2011 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zatem, złożenie przez Spółkę deklaracji korygującej spowodowało, że nastąpiła zmiana uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że nowe oświadczenie podatnika nie może działać wstecz. Następstwa tego zdarzenia implikują się od chwili jego zaistnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podatnik nie może więc żądać, aby organ podatkowy dokonywał rozliczeń na podstawie kwot teoretycznych, które w danym momencie materialnie nie istniały. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję Spółki zawartą w piśmie z dnia 13.04.2015 r., w sposób prawidłowy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc 11/2011 r. z dniem 14.04.2015 r. uznając tym samym, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została "ostatecznie, kompletnie i prawidłowo" wykazana. Organ II instancji wyjaśnił, że w sytuacji gdy podatnik w deklaracji pierwotnej wykazał pewną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i otrzymał ją, to zwrot ten został zrealizowany. Jeżeli następnie w terminie późniejszym podatnik skoryguje swoje wcześniejsze rozliczenie wykazując wyższą kwotę do zwrotu, to różnica pomiędzy pierwotnie zadeklarowaną kwotą do zwrotu, a wykazaną w korekcie, powstaje z dniem złożenia korekty. Zdaniem organu, nie ma uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że zwrot w wyższej wysokości powstał z dniem złożenia pierwotnej deklaracji, bowiem ta wartość nie została uwzględniona w tej deklaracji. Z powyższego wynika, że zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji, która generuje ostateczną kwotę do zwrotu, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Dyrektor podkreślił, że nowe określenie kwoty zwrotu nie działa wstecz, wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. Przyjąć zatem należy, że sposób zaliczenia określają przepisy prawa - ani organ podatkowy, ani podatnik nie mają swobody w określaniu sposobu zaliczenia. Natomiast co do odsetek wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od zaległości za miesiąc 4/2013 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 28.05.2013 r. do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia zwrotu podatku, tj. dnia 14.04.2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zauważył, że strona podnosząc go wyszła z błędnego założenia, że złożenie w dniu 14.04.2015 r. korekty deklaracji za miesiąc 11/2011 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa przedmiotowym zwrotem już z dniem złożenia deklaracji pierwotnej za miesiąc 11/2011 r., tj. od dnia 26.12.2011 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarb Państwa nie dysponował przysługującym Spółce zwrotem podatku w kwocie 117.798,00 zł w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Kwota do zwrotu w powyższej wysokości wynikała bowiem dopiero z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 14.04.2015 r. Dopiero w tym dniu organ podatkowy powziął informację, iż jest zobowiązany dokonać zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika lub zaliczyć go na poczet zaległości w przypadku ich stwierdzenia. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. treść tego przepisu w żaden sposób nie odnosi się do sposobu dokonywania zaliczeń nadpłat na poczet zaległości podatkowych i, jak już wcześniej zostało wykazane, do zaliczeń należy stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, które w swej treści nie budzą wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.12.2008 r. do 31.12.2013 r.) oraz art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 121 § 1 w zw. z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, – art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od | wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm.), art. 32 ust 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 02.04.1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów w przedmiotowej sprawie, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT, – art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotu VAT za listopad 2011 r. na poczet zaległości podatkowych dopiero w dniu wpływu do urzędu deklaracji korygującej zwrot, mimo że wynikał on z przesunięcia faktur korygujących o jeden miesiąc, które już wcześniej wykazano w rejestrach sprzedaży VAT skarżącej, – art. 62 § 1 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 76a § 1 zdanie 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie zwrotu VAT na poczet rozliczonej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za miesiąc kwiecień 2013 r., w sposób błędny, co wynikało z założenia, że zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowej może w każdym przypadku nastąpić najwcześniej w dacie złożenia deklaracji korygującej wykazującej zwrot beż względu na okoliczności faktyczne i prawne towarzyszące powstaniu tego zwrotu. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł., połączenie niniejszej sprawy z innymi sprawami dotyczącymi skarg na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 16.11.2015 r. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze względu na ich podobieństwo, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontrolując zaskarżone postanowienie, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej O.p., ani do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, z jakim dniem organ powinien zaliczyć zwrot podatku wykazany w kolejnej korekcie deklaracji podatkowej za listopad 2011 r. (złożonej w dniu 14 kwietnia 2014 r.), na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76b Ordynacji podatkowej, który określa datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług, wskazując, że następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Powyższe odnosi się również do korekty deklaracji z wykazaną kwotą zwrotu. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 kwietnia 2015 r. skarżąca spółka złożyła kolejne korekty deklaracji VAT za miesiące listopad 2011r. oraz kwiecień 2013 r. Strona skarżąca już na początku uzasadnienia swojej skargi przyznaje, że w wyniku kolejnej korekty za kwiecień 2013 r. powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. upływał w dniu 27 maja 2013 r. i zgodnie z przepisem art. 53 § 4 O.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie w dniu 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. strona skarżąca wykazała wyższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku od towarów i usług powstała różnica do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 117.798,00 zł i nadpłata w wysokości 12.972,00 zł. Zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Stosownie do tego przepisu organ naliczył odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2013 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 28.05.2013 r. do 14.04.2015 r., tj. do dnia wpływu korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. Zaskarżone postanowienie jest więc zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe dokonując zaliczenia zwrotu podatku za listopad 2011 r. powinny uwzględnić, że już w tym czasie podatnik mógł wykazać zwrot podatku w wyższej kwocie (tak, jak w korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r.), a Skarb Państwa faktycznie dysponował zwiększoną kwotą zwrotów. Zdaniem Sądu, pogląd taki jest nieuprawniony i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 76b § 1 zdanie 2 ustawy Ordynacja podatkowa. To podatnik jest zobowiązany do samoobliczenia podatku w składanej deklaracji podatkowej. Skarb Państwa w terminie złożenia deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. nie mógł dysponować inną kwotą zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc. Organy podatkowe nie miały w tym czasie żadnych podstaw do przyjęcia, że podatnikowi przysługuje inna kwota zwrotu podatku niż wynikająca ze złożonej deklaracji podatkowej. Zasadnie zatem organ stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że dopiero z chwilą złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc 11/2011 r. Skarb Państwa dysponował wykazaną przez Spółkę kwotą podatku do zwrotu i z tym dniem mógł dokonać jej zaliczenia, które zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W opinii organu, skarżąca nie może żądać, aby organ podatkowy dokonywał rozliczeń na podstawie kwot teoretycznych, które w danym momencie materialnie nie istniały. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję Spółki zawartą w piśmie z dnia 13.04.2015 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc 11/2011 r. z dniem 14.04.2015 r. uznając tym samym, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została ostatecznie i prawidłowo wykazana. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania, a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie może skutecznie powoływać się na interpretację indywidulaną z dnia [...] r. nr [...] wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że interpretacja indywidulana z [...] r. została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...]r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa, a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. P.C.