II FSK 2104/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 14/16 w sprawie ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, maj, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od D. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 14/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) naruszenie art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), bowiem sąd zaakceptował przyjęcie przez organ innej metody szacunkowej, niż wymienione w art. 23 § 3 o.p. i przyjęcie wartości rynkowej samochodów na podstawie danych z bazy "I.", w sytuacji kiedy nie dysponowano czterema istotnymi danymi pozwalającymi na posługiwanie się tym katalogiem, a mianowicie: nr wersji, wersji - wyposażeniem, rodzajem skrzyni biegów (rozbicie w "I." na podgrupy danej marki) i wielkości przebiegu, a zatem ważnymi danymi uznanymi przez "I." jako umożliwiające stosowanie wartości z opracowania "I.". Wielkość przebiegu jest jedną z najbardziej istotnych informacji bowiem ma zasadniczy wpływ na cenę, a przebieg ponadnormatywny, wyklucza możliwość stosowania katalogu, a zatem nie została udowodniona możliwość korzystania z tej metody szacunkowej; b) naruszenie art. 191 o.p., bowiem sąd zaakceptował przyjęcie przez organ jako pewnik, że pozytywny wynik badania technicznego wyklucza istnienie deklarowanych przez świadków wad i braków, a także stanu powypadkowego kupowanych samochodów, co jest możliwe w sytuacji kiedy dotyczą one innych elementów aniżeli odpowiedzialne za bezpieczeństwom w ruchu, a która to okoliczność zaakceptowana przez sąd, nie została udowodniona; c) naruszenie art. 180 § 1 o.p., bowiem sąd przyjął za organem, że jest on upoważniony do decydowania o tym, że pozytywne badania techniczne samochodu wykluczają istnienie zgłaszanych przez świadków wad i braków oraz stanu powypadkowego, w sytuacji kiedy badania techniczne przeprowadzane są przez osoby posiadające specjalne uprawnienia w specjalnych stacjach i w tym zakresie powinien decydować dowód z opinii osoby posiadającej specjalną wiedzę i uprawnienia do dokonywania takich ocen. Celem takiej opinii jest rozstrzygnięcie występujących w sprawie licznych wątpliwości, czy w przypadkach relacjonowanych przez świadków: wad, uszkodzeń lub śladów napraw (np. szpachlowanie boku samochodu) występowały przeszkody w uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych samochodów, co mogło zmienić wynik sprawy wymiarowej. Dowód w tym zakresie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem; d) naruszenia art. 191 o.p. przez przyjęcie przez sąd za organem, że pozytywny wynik badań technicznych pozwala na zakwestionowanie prawdziwości zeznań świadków, a tym samym ceny zakupu samochodów, co w świetle całego zebranego materiału dowodowego (np. w przypadku konieczności wykonania poprawek po źle wykonanej naprawie blacharsko lakierniczej samochodu) nie zostało udowodnione; e) naruszenie art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez sąd stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że w wyniku sprzedaży nabytych u skarżącego samochodów uzyskiwano ceny wyższe od ceny zakupu, w sytuacji kiedy organ I instancji wykazał tylko jeden taki przypadek w swojej decyzji, gdzie zostały opisane zeznania świadków, poz. 12, bowiem drugi przypadek stanowi zaprzeczenie tej tezy - poz. 6, jako, że organ zaakceptował taki stan rzeczy, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; f) naruszenie art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez sąd stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że wskazywane w skardze defekty samochodów w postaci konieczności napraw mechanicznych i blacharskich oraz stan powypadkowy, potwierdzają, że ceny wykazywane na fakturach nie odzwierciedlają ceny faktycznie zapłaconej, gdyż samochody zostały dopuszczone do ruchu, w sytuacji kiedy zakres wymaganych napraw nie potwierdzał by samochody nie mogły jeździć, a zatem nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem wymagało to opinii biegłego; g) naruszenia art. 187 § 3 o.p. jako, że przyjęcie przez sąd za organem, że brak dowodów poniesienia kosztów naprawy uzasadnia zakwestionowanie zeznań świadków co do przeprowadzonych napraw i w związku z tym zakwestionowanie ceny z faktury, w sytuacji kiedy gros przypadków dotyczyło sytuacji sprzed 2 lat w stosunku do daty przesłuchania, jest sprzeczne z art. 187 § 3 o.p., albowiem przechowywanie przez tak długi okres dokumentów, powyżej okresu gwarancji naprawy, jest nieuzasadnione, a naprawy wielokrotnie są wykonywane bez dowodu, h) naruszenia art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez sąd stanowiska organów, że jest udowodniona wartość samochodu wynikająca z katalogu "I.", w sytuacji gdy przesłuchani świadkowie potwierdzili inną wartość, która wynikała z faktur zakupowych samochodu, a organ np. stwierdzał, że przyjęcie ceny zeznanej stanowiłoby o zbyt małym zysku skarżącego, co mogło wynikać z innych przyczyn aniżeli zaniżenie ceny sprzedaży, i) naruszenie art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez sąd stanowiska organu, że brak posiadania przez świadków dowodów napraw samochodu jest wystarczającym dowodem do przyjęcia ceny samochodu na podstawie katalogu "I.", j) naruszenie art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie rzez Sąd braku wyjaśnienia przez organ, jak należy rozumieć sformułowanie używane przez świadków "samochód powypadkowy". Czy należy to rozumieć jako samochód, który w przeszłości uległ wypadkowi i był naprawiany mniej lub bardziej skutecznie, czy samochód, który w chwili sprzedaży był uszkodzony i jakie były poszczególne przypadki. Ma to ten skutek, że w pierwszym przypadku ma to oczywiście wpływ na cenę, która musi się różnić in minus od takiego samego samochodu posiadającego cechy normalnego zużycia, czyli takie jak w "I.", natomiast w drugim przypadku jest to różnica ogromna i takie samochody w zasadzie nie występują na giełdzie. Ponadto do nich nie można stosować katalogu "I." z powodu ogromnej ilości wad braków i uszkodzeń, niemożliwych do skatalogowania. W tej sytuacji doszło zatem do braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez brak ustalenia w jakim faktycznie stanie znajdowały się poszczególne samochody w chwili sprzedaży, k) naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez sąd dowodzenia organu sprawdzającego się de facto do zasadniczej tezy, że zasadnym jest przyjmowanie na podstawie katalogu "I." takich samych cen w przypadku występowania na rynku samochodów tej samej marki i rocznika w przypadku samochodu powypadkowego lub posiadającego widoczne wady i braki z drugiej strony samochodu nieuszkodzonego bez wad i braków posiadającego wyłącznie cechy normalnego zużycia eksploatacyjnego, co wynika z zastosowanego mechanizmu wymiarowego, zaakceptowanego przez Sąd i stanowi to dowód braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, bowiem w każdym z przypadków cena rynkowa pierwszego samochodu będzie znacznie niższe od ceny ustalanej w stosunku do drugiego samochodu, na podstawie "I.", l) naruszenia art. 187 § 3 o.p. przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas, kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna, ł) naruszenia art. 23 § 4 i 5 o.p. w drodze akceptowania przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy, szacunkowej metody ustalania wartości na podstawie katalogu "I.", bez istotnych danych wymagających dla prawidłowego stosowania tego narzędzia jakimi były: wersja (2), rodzaj skrzyni biegów, a przede wszystkim przebiegu, czyli w sytuacji braku 60% danych wymaganych dla zastosowania tego narzędzia przeprowadzenia szacunku, m) naruszenia art. 191 o.p. w drodze zaakceptowania przez Sąd stanowisko organów, że jest udowodnione, iż w sytuacji samochodu powypadkowego lub wymagającego istotnych napraw mechanicznych, można stosować wycenę na podstawie-katalogu "I." i nie przyjmować za podstawę wymiaru ceny na fakturze, w sytuacji kiedy świadkowie nie przedstawiają dokumentów poniesienia kosztów naprawy, podczas gdy sam organ niejednokrotnie przyjmował wydatki na naprawy według oświadczenia świadków, bez okazywania dokumentów, przyjmując finalnie do wymiaru cenę z faktury i podważając tym samym zasadę stosowania cen z katalogu, n) wszystkie te zarzuty łącznie oraz ich waga mają duże znaczenie dla rozstrzygnięcia, ponieważ w konsekwencji spowodowały przede wszystkim, zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy, przez dokonanie ustaleń w sposób zupełnie dowolny, sprzeczny z przepisami, zasadami logicznego rozumowania, co do założenia, że samochód który pozytywnie przeszedł badania techniczne nie może być samochodem powypadkowym i na tej podstawie podważenia dowodu w postaci zeznań świadków, a także iż brak danych co do nr. wersji, wersji, rodzaju skrzyni i przebiegu sprzedawanych samochodów, umożliwia posługiwanie się katalogiem "I.". Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie poddanej sądowej kontroli organy obu instancji dobrze ustaliły stan faktyczny na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 o.p. oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich właściwej interpretacji. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd przyjęcia przez organ innej metody szacunkowej niż wymienione w art. 23 § 3 o.p. i przyjęcie wartości rynkowej samochodów na podstawie danych z bazy "I.", w sytuacji kiedy nie dysponowano czterema istotnymi danymi pozwalającymi na posługiwanie się tym katalogiem a mianowicie: nr. wersji, wersji - wyposażeniem, rodzajem skrzyni biegów (rozbicie w "I." na podgrupy danej marki) i wielkości przebiegu, a zatem ważnymi danymi uznanymi przez "I." jako umożliwiających stosowanie wartości z opracowania "I.". Wielkość przebiegu jest jedną z najbardziej istotnych informacji bowiem ma zasadniczy wpływ na cenę, a przebieg ponadnormatywny, wyklucza możliwość stosowania katalogu, a zatem nie została udowodniona możliwość korzystania z tej metody szacunkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie aprobowany jest pogląd, że przy szacunkowym ustalaniu podstawy opodatkowania, wobec pominięcia jako dowodu ksiąg podatkowych, organ podatkowy sam wybiera metody szacowania (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1540/11 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie tej sprawy organy przy dokonaniu wyboru metody szacowania prawidłowo ustaliły, że metodą, która w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości pozwoli określić podstawę opodatkowania będzie metoda szacowania w oparciu o dane wynikające z katalogu "I." uzupełnione innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu, w tym zeznaniami świadków. Zasadnie organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że w rozpatrywanej sprawie dokonano szacowania, przyjmując na korzyść skarżącego kwotę najniższą z przedziału katalogu "I.". W świetle przedstawionych wyjaśnień Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 o.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się szczegółowe wyjaśnienie, dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. nie mogła zostać w niniejszej sprawie zastosowana. Należy także zaznaczyć, że dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe wzięły pod uwagę zeznania świadków, którzy w sposób niebudzący wątpliwości wskazali na stosowanie przez stronę cen rynkowych za dany pojazd, bądź zbliżonych do nich. W pozostałym zakresie organy dokonały oszacowania na podstawie wydawnictwa "I.", przy czym uwzględniono najniższe wartości dla danej marki pojazdu i rocznika. Jednocześnie wskazać trzeba, że organ pierwszej instancji dokonał każdorazowo w sposób zindywidualizowany oceny warunków transakcji. Na aprobatę zasługuje ocena Sądu pierwszej instancji, że organy nie naruszyły prawa odwołując się do cen rynkowych zawartych w katalogach "I. Prawidłowości ustaleń organów podatkowych nie podważa także powołanie w skardze kasacyjnej faktu, że organy nie dysponowały niezbędnymi danymi pozwalającymi na posługiwanie się tym katalogiem. Należy bowiem podkreślić, że stosując opisaną w zaskarżonej decyzji metodę szacowania, organy odnosiły się do wartości minimalnej wynikającej z katalogu "I.". Skarżący w toku postępowania nie wykazał natomiast, że sprzedawane przez niego samochody odznaczały się ponadnormatywnym przebiegiem, co w ocenie skarżącego wykluczało możliwość stosowania katalogu "I." dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania dla danych pojazdów. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji przyjęcia przez organ jako pewnik, że pozytywny wynik badania technicznego wyklucza istnienie deklarowanych przez świadków wad i braków, a także stanu powypadkowego kupowanych samochodów, co jest możliwe w sytuacji kiedy dotyczą one innych elementów aniżeli odpowiedzialne za bezpieczeństwo w ruchu, a która to okoliczność zaakceptowana przez Sąd, nie została udowodniona, Odnosząc się do przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji uznając, że nie przekroczono granic zasady swobodnej oceny dowodów i podkreślając, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by sprzedawane przez skarżącego samochody obarczone były wadami i brakami, które w stopniu istotnym wpłynęłyby na ich cenę. Słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że z akt sprawy wynika, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o złym stanie technicznym sprzedawanych samochodów. Przeciwnie, zebrane w sprawie dowody wskazują, że samochody były poddawane badaniom technicznym z pozytywnym wynikiem i zostały dopuszczone do ruchu drogowego, co oznacza, że musiały być w dobrym stanie i sprawne technicznie. Wskazane przez nabywców wady nabywanych samochodów wynikały z ich wcześniejszej eksploatacji, były typowe dla samochodów używanych, nie mogły jednak powodować, że cena tych samochodów była niska i mogła nie pokrywać kosztów ich nabycia. Nie jest zasadny także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 180 § 1 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem, że jest on upoważniony do decydowania o tym, że pozytywne badania techniczne samochodu wykluczają istnienie zgłaszanych przez świadków wad i braków oraz stanu powypadkowego, w sytuacji kiedy badania techniczne przeprowadzane są przez osoby posiadające specjalne uprawnienia w specjalnych stacjach i w tym zakresie powinien decydować dowód z opinii osoby posiadającej specjalną wiedzę i uprawnienia do dokonywania takich ocen. Celem takiej opinii jest rozstrzygnięcie występujących w sprawie licznych wątpliwości, czy w przypadkach relacjonowanych przez świadków: wad, uszkodzeń lub śladów napraw (np. szpachlowanie boku samochodu) występowały przeszkody w uzyskaniu pozytywnego wyniku badań technicznych samochodów, co mogło zmienić wynik sprawy wymiarowej. Dowód w tym zakresie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Poza sporem jest, że dowodem w postępowaniu podatkowym może być opinia biegłego. Ponadto na mocy art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Odnosząc powołane przepisy do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli, należy jednak zauważyć, że słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, że powołanie biegłego w celu oceny stanu technicznego pojazdów w toku postępowania podatkowego toczonego ok. 2 lata po zbyciu samochodu było bezcelowe z uwagi na prawdopodobieństwo zmiany stanu technicznego samochodu w tym czasie. Słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że tak długi okres wykorzystywania samochodu przez nowych użytkowników wiązał się niewątpliwie z uszkodzeniami samochodu w mniejszym lub większym zakresie, które to uszkodzenia miały związek z samym faktem użytkowania pojazdu. W rezultacie w oczywisty sposób niemożliwe było ustalenie stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia i w oparciu o opinię biegłego sporządzoną kilka lat później. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji za organem, że pozytywny wynik badań technicznych pozwala na zakwestionowanie prawdziwości zeznań świadków, a tym samym ceny zakupu samochodów, co w świetle całego zebranego materiału dowodowego (np. w przypadku konieczności wykonania poprawek po źle wykonanej naprawie blacharsko lakierniczej samochodu) nie zostało udowodnione. Po raz kolejny należy stwierdzić, że organy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., co prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji. W odniesieniu do przytoczonego zarzutu, wyjaśnienia wymaga, że ustalenie stanu faktycznego sprawy dokonane zostało na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wpływ na uznanie za niewiarygodne zeznań świadków w zakresie deklarowanej przez nich ceny zakupu miał nie tylko fakt uzyskania przez dany pojazd pozytywnego wyniku badania technicznego, ale także inne dowody i ustalenia, w szczególności zestawianie ceny wynikającej z zeznań świadka z przeciętną cena podobnego samochodu oraz okoliczności, że stosowanie takiej ceny w relacjach z kontrahentami prowadziło skarżącego do ponoszenia na przestrzeni kilku lat permanentnej straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Na uwzględnienie nie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że w wyniku sprzedaży nabytych u skarżącego samochodów uzyskiwano ceny wyższe od ceny zakupu, w sytuacji kiedy organ I instancji wykazał tylko jeden taki przypadek w swojej decyzji, gdzie zostały opisane zeznania świadków, poz. 12, bowiem drugi przypadek stanowi zaprzeczenie tej tezy - poz. 6 jako, że organ zaakceptował taki stan rzeczy, co stanowi o braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnosząc się do tego zarzutu należy podkreślić, że powołana przez skarżącego okoliczność sprzedaży w późniejszym okresie samochodu nabytego od skarżącego za cenę wyższą niż cena zakupu stanowiła dla organów tylko jedną z wielu okoliczności, a nie jedyną, na podstawie której organy powzięły wątpliwość co do rzetelności faktur dokumentujących sprzedaż samochodów przez skarżącego i w rezultacie powzięły wątpliwość co do rzetelności księgi podatkowej. Okoliczność ta w powiązaniu z innymi ustaleniami organów podatkowych, takimi jak wykazanie zasadniczych różnić między cenami sprzedaży uwidocznionymi na fakturach sprzedaży a przeciętnymi cenami podobnych pojazdów, zeznaniami świadków czy nadwyżką kosztów nabycia poszczególnych samochodów nad ceną ich sprzedaży stanowiła podstawę do zakwestionowania deklarowanej przez skarżącego podstawy opodatkowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz aprobującego działania organów wyroku Sądu pierwszej instancji wynika natomiast, że ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a nie na podstawie jednostkowych i wybiórczo przytoczonych danych. W rezultacie nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że stwierdzenie tylko jednego przypadku późniejszej sprzedaży samochodu za cenę wyższą od ceny nabycia od skarżącego dyskredytuje ustalenia organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy wywieść przeciwny wniosek. Powołana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność w relacji z pozostałymi dowodami i poczynionymi na ich podstawie ustaleniami faktycznymi prowadzi do wniosku, że wystawiane przez skarżącego sporne faktury nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego były podstawy do zakwestionowania rzetelności księgi podatkowej zawierającej zapisy dokonywane na ich podstawie. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów w zakresie oceny zeznań świadków i dokonanie uogólnień co do tego, że wskazywane w skardze defekty samochodów takich jak: konieczność holowania, stan powypadkowy, uszkodzenie silnika, rozrządu potwierdzają, że ceny wykazywane na fakturach nie odzwierciedlają ceny faktycznie zapłaconej na tej podstawie, że samochody zostały dopuszczone do ruchu, w sytuacji kiedy stwierdzono: 1 przypadek holowania ale nie dotyczy to okresu objętego decyzją, stan powypadkowy 7 przypadków, uszkodzenie silnika 2 przypadki ale samochód mógł jeździć, uszkodzenie rozrządu 2 przypadki (te same co w przypadku uszkodzenia silnika) – a zatem możliwość wystąpienia błędu w zakresie kwalifikacji, jako że rozrząd to także część silnika, ale nie wynika z tych przypadków by samochody nie mogły jeździć, a zatem nie dokonano wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bowiem wymagało to opinii biegłego. Odnosząc się do tego zarzutu, ponownie należy wyjaśnić, że ustalenia faktyczne poczynione zostały na podstawie wszechstronnie zgromadzonego i rozpatrzonego materiału dowodowego. Dowody przeprowadzone w toku postępowania nie potwierdzają twierdzeń skarżącego, z których wynika, że sprzedawane samochody były w stanie technicznym uniemożliwiającym poruszanie się nimi po drogach. Niezależnie od tego, należy zauważyć, że zaaprobowanie twierdzeń autora skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w sytuacji gdy pojazdy obarczone były wadami skarżący godził się na ich sprzedaż po cenie niższej niż koszty ich nabycia. Jak słusznie podkreślały organy obu instancji, sytuacja taka sprzeciwia się logice postępowania przedsiębiorcy i przeciwstawia się doświadczeniu życiowemu. Ocena ta słusznie została zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 3 o.p. jako, że przyjęcie przez Sąd za organem, że brak dowodów poniesienia kosztów naprawy uzasadnia zakwestionowanie zeznań świadków co do przeprowadzonych napraw i w związku z tym zakwestionowanie ceny z faktury, w sytuacji kiedy gros przypadków dotyczyło sytuacji sprzed 2 lat w stosunku do daty przesłuchania, jest sprzeczne z art. 187 § 3 o.p., albowiem przechowywanie przez tak długi okres dokumentów, powyżej okresu gwarancji naprawy, jest nieuzasadnione, a naprawy wielokrotnie są wykonywane bez dowodu. Powołana argumentacja odwołuje się do poprzednio przytoczonego zarzutu. Ustalając stan faktyczny, organy obu instancji wykazały i Sąd pierwszej instancji te ustalenia zaaprobował, że skarżący dokonywał sprzedaży samochodów sprawnych technicznie, co wynikało w szczególności z dopuszczenia ich do ruchu drogowego w związku z uzyskaniem pozytywnego wyniku badania technicznego. Dowody nie potwierdzają natomiast, by sprzedawane samochody obarczone były istotnymi wadami zasadniczo wpływającymi na ich wartość. Rzekomych wad samochodów nie potwierdzają także koszty ponoszone przez skarżącego w związku z ich nabyciem i przygotowaniem do sprzedaży. W rezultacie, kwestionowany przez autora skargi kasacyjnej brak dokumentacji napraw dokonywanych przez nabywców, nie stanowi jedynego dowodu potwierdzającego dobry stan techniczny samochodów i w konsekwencji brak potrzeby ponoszenia kosztów ich napraw. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak tego rodzaju dowodów w związku z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwala zrekonstruować stan faktyczny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest również zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów, że jest udowodniona wartość samochodu wynikająca z katalogu "I.", w sytuacji gdy przesłuchani świadkowie potwierdzili inną wartość, która wynikała z faktur zakupowych samochodu, a organ np. stwierdzał, że przyjęcie ceny zeznanej stanowiłoby o zbyt małym zysku skarżącego, co mogło wynikać z innych przyczyn aniżeli zaniżenie ceny sprzedaży. Odnosząc się do tego zarzutu, należy wskazać, że przyjęta przez organ metoda szacowania podstawy opodatkowania, według której organy przyjmowały wartość sprzedaży skarżącego na poziomie minimalnej wartości samochodu wynikającej z katalogu "I." wymagała w pierwszej kolejności zakwestionowania rzetelności wystawionych przez skarżącego faktur. Ustalenia faktyczne w tym zakresie dokonywane były na podstawie wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ma wobec tego przeszkód do zakwestionowania kwoty sprzedaży wskazanej w fakturze, nawet w sytuacji gdy wartość ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadka, jeżeli z innych dowodów wynika, że rzeczywista cena sprzedaży ukształtowana była na innym poziomie. W tej sytuacji, nie można skutecznie zarzucać Sądowi pierwszej instancji wadliwego dokonania kontroli sądowej poprzez zaakceptowanie postępowania organów podatkowych, jeżeli organy zestawiając zgromadzone w sprawie dowody i dokonując ich oceny przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 o.p., odmówiły wiarygodności zeznaniom świadka, które potwierdzały kwotę sprzedaży wskazaną w fakturze sprzedaży i ustaliły stan faktyczny na podstawie innych dowodów, z których wynikało, że faktyczna cena sprzedaży była inna. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że brak posiadania przez świadków dowodów napraw samochodu jest wystarczającym dowodem do przyjęcia ceny samochodu na podstawie katalogu "I.". Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut zmierza w istocie do zakwestionowania przyjętej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej brak posiadania przez świadków dowodów napraw samochodu nie stanowił dla organów podatkowych wystarczającego dowodu do przyjęcia ceny samochodu na podstawie katalogu "I.". Ponownie należy wyjaśnić, że brak dowodów napraw samochodów był jedną z ustalonych w sprawie okoliczności, które stanowiły dla organów podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie deklarowanych podstaw opodatkowania. Nierzetelność ksiąg podatkowych stanowiła natomiast przesłankę oszacowania podstawy opodatkowania. Wybranej przez organy podatkowe metodzie nie można zarzucić wadliwości. Została ona dostosowana do szczególnych okoliczności faktycznych sprawy i pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania możliwie najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W rezultacie to nie brak dowodów napraw był przyczyną ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z katalogu "I.". Brak dowodów napraw stanowił okoliczność potwierdzającą ustalenia organów podatkowych poczynione na podstawie innych dowodów, że samochody sprzedawane przez skarżącego były w dobrym stanie technicznym, co z kolei nie korespondowało z cenami określanymi w fakturze. Na tej podstawie ustalono, że księgi podatkowe są nierzetelne, wobec czego podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, za pomocą przyjętej przez organy i prawidłowo zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji metody. Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji braku wyjaśnienia przez organ, jak należy rozumieć sformułowanie używane przez świadków "samochód powypadkowy". Czy należy to rozumieć jako samochód, który w przeszłości uległ wypadkowi i był naprawiany mniej lub bardziej skutecznie, czy samochód, który w chwili sprzedaży był uszkodzony i jakie były poszczególne przypadki. W ocenie autora skargi kasacyjnej ma to ten skutek, że w pierwszym przypadku ma to oczywiście wpływ na cenę, która musi się różnić in minus od takiego samego samochodu posiadającego cechy normalnego zużycia czyli takie jak w "I. natomiast w drugim przypadku jest to różnica ogromna i takie samochody w zasadzie nie występują na giełdzie. Ponadto do nich nie można stosować katalogu "I." z powodu ogromnej ilości wad braków i uszkodzeń, niemożliwych do skatalogowania. W tej sytuacji doszło zatem do braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego przez brak ustalenia w jakim faktycznie stanie znajdowały się poszczególne samochody w chwili sprzedaży. Wbrew powołanym twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w sprawie poddanej sądowej kontroli nie doszło do sytuacji braku rozpatrzenia przez organy całego materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by przedmiotem sprzedaży stwierdzonej spornymi fakturami był samochody powypadkowe w takim znaczeniu, że były to pojazdy uszkodzone w taki sposób, że ogromne ilości wad, braków i uszkodzeń, uniemożliwiały ich skatalogowanie. Przeciwnie sprzedawane samochody dopuszczone zostały do ruchu drogowego na podstawie pozytywnych wyników badania technicznego. Jeżeli natomiast sprzedawane były samochody powypadkowe w takim znaczeniu, że pojazd w przeszłości uległ wypadkowi i został naprawiany, to nie istnieją przeszkody, by jego wartość ustalić w drodze oszacowania na podstawie katalogu "I.". Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy organy przyjęły jako wartość podstawy opodatkowania minimalną kwotę wynikającą z tej publikacji, uwzględniającą właśnie stopień zużycia pojazdu. Nie jest zasadny ponadto podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 o.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji dowodzenia organu sprawdzającego się de facto do zasadniczej tezy, że zasadnym jest przyjmowanie na podstawie katalogu "I." takich samych cen w przypadku występowania na rynku samochodów tej samej marki i rocznika w przypadku samochodu powypadkowego lub posiadającego widoczne wady i braki z drugiej strony samochodu nieuszkodzonego bez wad i braków posiadającego wyłącznie cechy normalnego zużycia eksploatacyjnego, co wynika z zastosowanego mechanizmu wymiarowego, zaakceptowanego przez Sąd i stanowi to dowód braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego bowiem w każdym z przypadków cena rynkowa pierwszego samochodu będzie znacznie niższe od ceny ustalanej w stosunku do drugiego samochodu, na podstawie "I.". Odnosząc się do przedstawionej argumentacji autora skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że stosując własną metodą oszacowania podstawy opodatkowania organy przyjęły najniższe wartości dla danych pojazdów, uwzględniając ich rok produkcji. W tej sytuacji, nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, z której wynika, że Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował postępowanie organów podatkowych polegające na stosowaniu takich samych cen w przypadku występowania na rynku samochodów tej samej marki i rocznika w przypadku samochodu powypadkowego lub posiadającego widoczne wady i braki z drugiej strony samochodu nieuszkodzonego bez wad i braków posiadającego wyłącznie cechy normalnego zużycia eksploatacyjnego. Przyjęta przez organy metoda oszacowania podstawy opodatkowania zmierzała do odtworzenia w sposób najdokładniejszy rzeczywistej podstawy opodatkowania. Instytucja oszacowania zakłada jednak, że podstawa oszacowania określona w ten sposób nie zawsze odzwierciedli wartość rzeczywistą. Przyjęcie minimalnych cen określonych w katalogu "I." nie może być jednak postrzegane w kategorii wad postępowania, gdyż wynikało ono z chęci uniknięcia przez organy podatkowe rozstrzygnięcia niekorzystnego dla podatnika. Przyjęcie minimalnych wartości określonych w katalogu "I." pozwala zarówno na ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania uwzględniającej uwarunkowania rynkowe jak i wyeliminowanie ryzyka zawyżenia podstawy opodatkowania na skutek przyjęcia wadliwej metody oszacowania. W tej sytuacji ewentualny błąd popełniony przez organy podatkowe skutkować mógł jedynie zaniżeniem oszacowanej podstawy opodatkowania względem wartości rzeczywistej. Uchybienie to, w związku z obowiązującym zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowoadministracyjnym zakazem orzekania na niekorzyść podatnika, nie mogło być jednak skorygowane w toku postępowania odwoławczego i sądowego. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 3 o.p. przez przyjęcie w procesie dowodzenia, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów, podczas, kiedy powszechnie wiadomo, że wartość takich samochodów jest zupełnie różna. Przytoczony zarzut odwołuje się do argumentacji podobnej do przedstawionej w poprzednim zarzucie skargi kasacyjnej. Jeszcze raz należy zatem stwierdzić, że przyjęta przez organy metoda oszacowania nie zasadzała się na przekonaniu, że wartość dwóch, identycznych pod względem parametrów, samochodów używanych, będzie taka sama, w przypadku, gdzie jeden z samochodów, prócz cech normalnego zużycia jest uszkodzony lub wymaga napraw, bądź uzupełnienia wyposażenia, a drugi z samochodów, wykazuje wyłącznie cechy normalnego zużycia w zakresie przebiegu, zużycia opon i nadaje się do dalszej eksploatacji, bez dodatkowych kosztów. Należy bowiem pamiętać, że oszacowanie jest instytucją, którą znajduje zastosowanie w szczególności w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rezultacie wynik oszacowania odbiegać będzie od wartości rzeczywistej. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno jednak zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wartości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez organy metoda oszacowania pozwalała na zrealizowanie tego celu. Stosowanie przez organy jedynie minimalnej wartości przewidzianej w katalogu "I." nie miało na celu zrównania wartości wszystkich pojazdów niezależnie od stopnia ich użycia, lecz było z jednej strony wyrazem braku możliwości odtworzenia w toku postępowania po kilku latach od transakcji rzeczywistego stanu technicznego sprzedawanych pojazdów, z drugiej strony – było wyrazem dążenia do uniknięcia sytuacji, w której wartość ta byłaby przez organ zawyżona. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 23 § 4 i 5 o.p. w drodze akceptowania przez Sąd zastosowania przez organ podatkowy, szacunkowej metody ustalania wartości na podstawie katalogu "I.", bez istotnych danych wymagających dla prawidłowego stosowania tego narzędzia jakimi były: wersja (2), rodzaj skrzyni biegów, a przede wszystkim przebiegu, czyli w sytuacji braku 60% danych wymaganych dla zastosowania tego narzędzia przeprowadzenia szacunku. W odniesieniu do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, że zastosowana w sprawie metoda szacowania była optymalna i czyniła zadość regulacjom art. 23 § 4 i 5 o.p., tj. zbliżała podstawę opodatkowania do jej rzeczywistej wartości. Dokonując szacowania przy zastosowaniu obranej metody, organ podatkowy pierwotnie zgromadził dane pozwalające na ustalenie szacunkowej podstawy opodatkowania w wielkości przybliżonej do rzeczywistej. Organ uzasadnił także wybór zastosowanej metody szacowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak kompletnych danych, w szczególności przebiegu pojazdu nie wykluczał możliwości oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie cen wskazanych w katalogu "I.". Przede wszystkim podkreślić należy, że ustalenie faktycznego przebiegu samochodu po kilku latach od transakcji nie było możliwe. Ponadto, wysoki przebieg sprzedawanego samochodu uwzględniony został w przyjętej przez organy metodzie oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na przyjmowanie przez organy wartości minimalnych dla danego pojazdu. Zastosowana przez organy metoda oszacowania pozwalała zatem na przyjęcie, że przedmiotem sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami były także samochody o relatywnie wysokim przebiegu. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 o.p. w drodze zaakceptowania przez Sąd stanowiska organów, że jest udowodnione, iż w sytuacji samochodu powypadkowego lub wymagającego istotnych napraw mechanicznych, można stosować wycenę na podstawie katalogu "I." i nie przyjmować za podstawę wymiaru ceny na fakturze, w sytuacji kiedy świadkowie nie przedstawiają dokumentów poniesienia kosztów naprawy, podczas gdy sam organ niejednokrotnie przyjmował wydatki na naprawy według oświadczenia świadków, bez okazywania dokumentów, przyjmując końcowo cenę z faktury za zasadną, podważając tym samym zasadę stosowania cen z katalogu. Odnosząc się do tego zarzutu, raz jeszcze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli działania organów podatkowych, uznając, że zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej przyjmowanie przez organ podstawy opodatkowania w odniesieniu do poszczególnych samochodów na podstawie faktury, a w stosunku do innych na podstawie cen określonych w katalogu "I." nie stanowi naruszenia art. 191 o.p. Przeciwnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja tego rodzaju przekonuje o braku automatyzmu w działaniu organów podatkowych. Świadczy o tym, że każdy przypadek poddany był odrębnej analizie, a w odniesieniu do każdej transakcji podstawa opodatkowania określana była na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie zgromadzonego i poddanego analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut polegający na tym, że wszystkie te zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej łącznie oraz ich waga mają duże znaczenie dla rozstrzygnięcia ponieważ w konsekwencji spowodowały przede wszystkim, zaakceptowanie przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy "Zasad ogólnych" ustawy Ordynacja podatkowa, sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy, przez dokonanie ustaleń w sposób zupełnie dowolny, sprzeczny z przepisami, zasadami logicznego rozumowania, co do założenia, że samochód który pozytywnie przeszedł badania techniczne nie może być samochodem powypadkowym i na tej podstawie podważenia dowodu w postaci zeznań świadków, a także iż brak danych co do nr. wersji, wersji, rodzaju skrzyni i przebiegu sprzedawanych samochodów, umożliwia posługiwanie się katalogiem "I.". Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej ustalenia poczynione przez organy podatkowe nie zostały dokonane w sposób zupełnie dowolny, sprzeczny z przepisami, zasadami logicznego rozumowania. Należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wnioskowanie wynikające z zaskarżonej decyzji jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Trudno byłoby bowiem zrozumieć postępowanie skarżącego, który ze względu na rozmiar działalności posiadał doświadczenie i czerpał z tego typu handlu używanymi samochodami stałe dochody, że z nieracjonalnych przyczyn ustaliłby ceny w sposób niekorzystny dla siebie (poniżej poziomu cen rynkowych i niejednokrotnie poniżej kosztów zakupu) wobec osób, które nie były powiązane z nim żadnymi więzami osobistymi. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku czym nie naruszało art. 121 § 1 o.p. Ponadto, organy działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 o.p., na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stwierdzając zatem wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na zasadzie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1) tej ustawy.