II FSK 2009/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2217/15 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. K. kwotę 780 (słownie: siedemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2217/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. K. (zwanego dalej "Podatnikiem", "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2015 r. w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem utrzymano postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 11 czerwca 2015 r. uznające za niezasadne zarzuty zgłoszone w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2008 do 05/2008 i od 07/2008 do 12/2008. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie postanowień obu instancji w części nieuznania zarzutu przedawnienia za okres od 01/2008 do 11/2008, zwrot kosztów postępowania oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych. Skarżący zarzucił niezgodność z prawem, z uwagi na istotne naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej "O.p.") i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm. – zwanej dalej "u.p.e.a."), a w szczególności nieuznanie zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1, 70 c, art. 145 § 2 O.p., poprzez egzekwowanie należności z tytułów wykonawczych po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres 01/2008 do 11/2008, które zdaniem strony, miało istotny wpływ na rozpoznanie sprawy i wydanie przedmiotowego orzeczenia. Skarżący podniósł głównie kwestię doręczenia zawiadomienia nr [...] z dnia 10 grudnia 2013 r., a w związku z tym również przedawnienia dochodzonych należności. Skarżący zauważył, że w postępowaniu wymiarowym był reprezentowany przez pełnomocnika i to do pełnomocnika organ kierował wszelką korespondencję w sprawie, poza jednym wybiórczym zawiadomieniem z dnia 10 grudnia 2013 r., które Naczelnik Urzędu Skarbowego wysłał bezpośrednio do Podatnika. Skarżący dodał, że podatnik w tamtym okresie nie przebywał w miejscu zamieszkania, dlatego też ustanowił pełnomocnika. W tej sytuacji nie może ponosić skutków błędnego doręczenia ww. zawiadomienia przez organ podatkowy. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, jakoby zawiadomienie Skarżącego w dniu 25 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. W opinii Podatnika, zobowiązanie podatkowe w VAT za 01-11/2008 przedawniło się z upływem 2013 r., bowiem w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. W przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika obowiązkiem organu jest doręczenie wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem prawnym w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. Tryb postępowania w sprawie zarzutów określają przepisy art. 33 - 35 u.p.e.a. W sprawie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 8 stycznia 2015 r., doprecyzowanym pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o wymienione tytuły wykonawcze, określone w art. 33 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a., tj. zarzut przedawnienia obowiązku oraz zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnień. Ponadto zarzucił brak doręczenia jakichkolwiek pism oraz tytułów wykonawczych pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wskazał, że ani Podatnik, ani jego pełnomocnik, przed upływem okresu przedawnienia w żaden sposób nie zostali poinformowani o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący w niniejszej sprawie jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, postanowieniem z dnia 11 czerwca 2015 r. uznał zgłoszone zarzuty za niezasadne. W ocenie WSA, rozstrzygniecie organu egzekucyjnego było właściwe i w pełni uzasadnione. Organ egzekucyjny prawidłowo uznał za niezasadny zarzut przedawnienia obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych, obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2008 do 05/2008 i od 07/2008 do 12/2008. Powołując się na art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Sąd odniósł się do zarzutu błędnego doręczenia zobowiązanemu zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2013 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wysłał przedmiotowe zawiadomienie do Podatnika. Postępowanie karnoskarbowe i postępowanie podatkowe są to odrębne postępowania wymagające odrębnych pełnomocnictw. Przedmiot sprawy podatkowej stanowi zasadniczo: wymiar, zabezpieczenie i wykonywanie zobowiązań podatkowych. Instytucja przedawnienia z art. 70 O.p. obejmuje zarówno przedawnienie wymiaru, jak i przedawnienie wykonania zobowiązania podatkowego. Przedmiotem sprawy karnej jest natomiast ustalenie winy sprawcy, wymiar oraz wykonanie kary. Prawo karne skarbowe i prawo podatkowe służy więc zasadniczo odmiennym celom, a procedury właściwe dla każdej z tych gałęzi prawa cechują się również daleko posuniętymi odrębnościami. W razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że podatnik nie wykonał lub nienależycie wykonał obowiązki z zakresu wymiaru zobowiązania podatkowego wszczyna się postępowanie podatkowe, a gdy nie wykonał wymierzonego zobowiązania, wszczyna się postępowanie egzekucyjne. Postępowanie podatkowe i postępowanie egzekucyjne są postępowaniami typu administracyjnego. Przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie karnej o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe są natomiast zupełnie inne (najczęściej chodzi tu o uszczuplenie lub narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej, niezłożenie deklaracji w terminie, uporczywe niepłacenie podatków itd.). Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego, jako organ podatkowy był właściwym do zawiadomienia Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie miał natomiast prawa działać na podstawie pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w P. W przedmiotowej kwestii wypowiedział się także WSA w Poznaniu, który w wyroku z dnia 28 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1246/14 wskazał, że stosownie do postanowień art. 70c O.p. obowiązkiem organu właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego jest zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na mocy tego przepisu organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Rozwiązanie to pozostaje przy tym w zgodzie z art. 136 O.p zgodnie, z którym to strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego konieczna jest świadomość podatnika, o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. W niniejszej sprawie zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało wystosowane do Skarżącego przez organ podatkowy w osobie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ ten był organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją podatkową. W świetle treści art. 70c O.p. nie budzi wątpliwości, że to ten organ był właściwym do poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak, przed organem tym nie było prowadzone postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W sprawie organem I instancji był nie organ podatkowy, lecz organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z tego powodu to w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ znajdowało się pełnomocnictwo złożone przez występującego w sprawie pełnomocnika. Pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a Skarżącym nie doszło do zawiązania stosunku procesowego, bowiem organ ten nie prowadził postępowania podatkowego, którego stroną byłby Skarżący. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był gospodarzem postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy i nie miał on dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, to nie mógł on wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym Skarżący działa przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego, żeby kierował pisma do pełnomocnika występującego w postępowaniu przed innym organem. Powołując się na art. 120 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 – zwanej dalej "k.k.s.") WSA uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł postąpić inaczej jak wysłać przedmiotowe zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2013 r. do Podatnika. W ocenie WSA, w sprawie nie nastąpiło przedawnienie w podatku od towarów i usług za ww. okres, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyrokach, w których Sądy wskazały, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11 uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. WSA wskazał, że organ w zaskarżonym postanowieniu nawiązując do powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, podkreślił, iż ani Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku, ani obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepisy prawne, nie określiły zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania najpóźniej z upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Skoro zatem zarówno Trybunał Konstytucyjny, jak i obowiązujące przepisy prawne nie określają w jaki sposób podatnik powinien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążą się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowaniu bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Zdaniem Sądu, organy działały w zgodzie z obowiązującym prawem, respektując zasady postępowania wyrażone w art. 6, 7 i 8 k.p.a. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie od organu na rzecz Podatnika zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: 1) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy obowiązujących norm prawnych - O.p. i u.p.e.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie zastępcze Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez WSA, iż nie jest właściwy zarzut pełnomocnika dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.; b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 k.p.k., poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo nieprawidłowego zastępczego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe; c) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i wynikającej z niego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa, poprzez uznanie, że możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie zastępcze Skarżącemu z pominięciem pełnomocnika pisma nie zawierającego podstawowych informacji m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postępowanie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nie dostrzeżenie przez WSA, że zawiadomienie z dnia 10 grudnia 2013 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących potencjalnie (gdyby miał możliwość odbioru) wpłynąć na wiedzę Podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1; e) art. 7 k.p.a., poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz ich kultury prawnej i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi; II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, mimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r., a w sprawie nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie zastępcze Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika; co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez WSA, że nie jest właściwy zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w związku z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez nieprawidłową treść zawiadomienia z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, w którym brak jest przede wszystkim dokładnego określenia opisu czynów oraz kwalifikacji prawnej czynu zabronionego - wyrok NSA z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1498/14 - pkt 5.13 uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. Skarżący uzupełnił skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sporne w sprawie jest to, czy skierowanie zawiadomienia do Skarżącego, z pominięciem jego pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego za wskazany okres, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę w pełni akceptuje tezę wyrażoną w wyroku tego Sądu z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, iż gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego Strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika).". Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą. Zdaniem rozpoznającego niniejszą sprawę Sądu, nie ma przy - tym dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. - znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa (zobowiązania podatkowe za rok 2008) oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowymi zobowiązaniami, pełnomocnik Skarżącego był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. był w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań Skarżącego prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w związku z którym organ, wobec wszczętego w dniu 6 grudnia 2013 r. postępowania przygotowawczego o przestępstwo z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 i 2 k.k. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., w dniu 10 grudnia 2013 r. skierował do Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Zwrócić przy tym należy uwagę, że skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania Skarżącego w sprawie przez pełnomocnika. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s.") organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, staje się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe. Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika Skarżącego w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112). Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.). Za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę. Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia. Czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia i ma w tym zakresie zdecydowanie większy walor, niż wynikająca z art. 150 O.p. fikcja prawna doręczenia przez awizo, która to instytucja wywołuje pod względem procesowym skutek doręczenia pisma, lecz w żadnym wypadku nie czyni adresata takiej przesyłki świadomym co do jego treści. W świetle powyższego, skoro przez doręczenie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10 grudnia 2013 r. nie doszło przed 31 grudnia 2013 r. do skutecznego zawiadomienia P. K. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres, na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem przed 31 grudnia 2013 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r., zobowiązania te uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. [pic]