III SA/Po 896/13

Dnia 13 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka-Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi R. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 maja 2013 roku nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości na 2013 r. o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia 21 lutego 2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1 w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613) oraz uchwały nr [...] Rady Gminy z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2012 r., poz. [...]) Wójt Gminy ustalił R. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 rok w łącznej kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania przyjęto: 1) budynki mieszkalne pow. 2,20 m o pow. [...] m2, 2) budynki pozostałe (1,40 m - 2,20 m) o pow. [...] m2, 3) grunty pozostałe zabudowane B o pow. [...] m2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ewidencji gruntów i budynków oraz protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 stycznia 2013 r. przy zastosowaniu stawek wynikających z obowiązujących przepisów podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podnosząc że wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (garaż) wywołałoby czyn zagrożony karą za "paserstwo" (art. 291-292 kk). W uzasadnieniu wyjaśnił, że sporny budynek - garaż o powierzchni użytkowej [...] m2 powstał w wyniku samowoli budowlanej, tj. przestępstwa - występku określonego w art. 90 Prawa budowlanego. Właściciel nigdy nie zawiadomił o zakończeniu budowy, ani też nie wystąpił z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. Budynek użytkowany jest nielegalnie. Trudno więc w takiej sytuacji mówić o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem stanowiska Podatnika. Decyzją z dnia 14 maja 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 z późn. zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że R. N. złożył w dniu 27 grudnia 2012 r. wykaz nieruchomości do opodatkowania za 2012 rok, według obowiązującego wzoru, wykazując: - budynki mieszkalne o wysokości pomieszczeń powyżej 2,20 m - [...] m2, - grunty pozostałe - [...] m. W złożonej informacji Podatnik nie wykazał garaży. W wyniku przeprowadzonej w dniu 2 stycznia 2013 r. kontroli podatkowej stwierdzono, że na działce o numerze ewidencyjnym [...] położonej w M., przy ul. [...], znajduje się budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy (garaże). Budynek gospodarczy ma powierzchnię [...] m x [...] i wys. do 2,20 m. R. N., pomimo wezwań organu podatkowego do złożenia informacji o przedmiotach opodatkowania uwzględniającej budynek gospodarczy, takiej informacji nie złożył. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji dokonał naliczenia podatku na podstawie złożonej przez Podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ewidencji gruntów i budynków oraz protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 stycznia 2013 r. Kolegium wyjaśniło, że art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od budynku lub budowli uzależnione jest przede wszystkim od istnienia budowli albo, budynku lub ich części. Regulacja art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oznacza, że ukończenie budowy budynku lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie rodzi obowiązek podatkowy w omawianym podatku dopiero od dnia 1 stycznia następnego roku. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych organ przyjął, że o opodatkowaniu budynku decyduje jego istnienie oraz rozpoczęcie użytkowania. Po zaistnieniu obu tych przesłanek przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa). Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy budynek gospodarczy (garaże) istnieje oraz że jest użytkowany. Potwierdzeniem użytkowania przez Podatnika spornych garaży jest stwierdzenie zawarte w odwołaniu: "Budynek użytkowany jest nielegalnie". Według oświadczenia Podatnika zawartego w protokole kontroli podatkowej budynek gospodarczy ma ok. 7 lat. Zatem nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącego, że "trudno w takiej sytuacji mówić o powierzchni użytkowej podlegającej opodatkowaniu". Kolegium nie zgodziło się również z twierdzeniem Skarżącego, że możliwość pobierania podatku pojawi się dopiero w przypadku zalegalizowania samowoli budowlanej, ponieważ z art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika wprost, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W konsekwencji sporny budynek (garaże) podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze na powyższą decyzję Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od budynków pozostałych, zarzucając naruszenie: - art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zwrot "istnienie budowli albo budynku" odnosi się tylko do istnienia w sensie fizycznym, a nie prawnym i że przepis ten ma zastosowanie do samowoli budowlanej, - art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż wykonanie decyzji w zakresie podatku od budynków pozostałych (tu: garażu) na kwotę [...] zł wywołałoby czyn zagrożony karą za "paserstwo" i tzw. pranie brudnych pieniędzy (art. 291 - 292 kk; art. 299 kk); decyzja w istocie jest nieważna, narusza obiektywny porządek prawny. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie pozostawały bezsporne, a jednocześnie znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale sprawy. Istota sporu sprowadzała się jedynie do subsumpcji ustalonego stanu sprawy pod obowiązujące normy prawa materialnego. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej spawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2013, w tym: - od budynków mieszkalnych pow. 2,20 m o pow. [...] m2, - budynków pozostałych (1,40 m - 2,20 m) o pow. [...] m2, - grunty pozostałe zabudowane B o pow. [...] m2. Zarówno w odwołaniu, jak i skardze Podatnik nie kwestionował opodatkowania budynków mieszkalnych ani gruntów i to zarówno w zakresie ich powierzchni, jak i wysokości obliczonego podatku. Te przedmioty opodatkowania Skarżący sam zgłosił do opodatkowania w złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Skarżący nie zgłosił natomiast do opodatkowania i kwestionował opodatkowanie budynków gospodarczych w postaci dwóch garaży jako budynków "pozostałych", których istnienie i użytkowanie organ podatkowy stwierdził w wyniku przeprowadzonej w dniu 2 stycznia 2013 r. kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącego objęcie tych budynków podatkiem od nieruchomości jest wykluczone z uwagi na to, że zostały one wybudowane w wyniku samowoli budowlanej i są nielegalnie użytkowane. Natomiast zdaniem organów podatkowych okoliczność nielegalnego wybudowania i użytkowania tych budynków pozostaje bez wpływu na zasadność ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższej kwestii spornej, do której sprowadzała się istota niniejszej sprawy, należy wskazać, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. W świetle powyższej regulacji, organy podatkowe prawidłowo zdaniem Sądu przyjęły w niniejszej sprawie, że dla stwierdzenia obowiązku podatkowego istotne jest istnienie budynków i ich użytkowanie, a ściślej rzecz ujmując zakończenie budowy bądź rozpoczęcie użytkowania przed ostatecznym wykończeniem. Te okoliczności w odniesieniu do przedmiotowych garaży zostały w sposób bezsporny ustalone przez organ podatkowy w wyniku przeprowadzonej w dniu 2 stycznia 2013 r. kontroli podatkowej. Skarżący sam przyznał, że budynki te mają ok. 7 lat, a więc nie ulega wątpliwości, że zakończenie ich budowy bądź rozpoczęcie użytkowania miało miejsce w roku poprzedzającym rok podatkowy 2013. Ponadto Skarżący nie kwestionował przyjętej przez organy powierzchni tych obiektów, ustalonej zresztą również na podstawie oświadczenia Skarżącego złożonego w trakcie kontroli podatkowej. Jednocześnie, jak słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, bez wpływu na zasadność opodatkowania tych budynków pozostaje podnoszona przez Skarżącego okoliczność ich nielegalnego wybudowania i użytkowania. Przepisy prawa podatkowego uzależniają bowiem opodatkowanie budynków od określonego stanu faktycznego (zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynków), a nie stanu prawnego (uzyskania prawa do wybudowania lub użytkowania budynków). Wynika to wprost z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., który w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego odwołuje się do zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budynku lub budowli (lub ich części) przed ich ostatecznym wykończeniem bez względu na to, czy zostały spełnione przesłanki budowy i użytkowania tych obiektów przewidziane w przepisach prawa budowlanego. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1520/06; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 625/05; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1835/04; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i literaturze przedmiotu, gdzie akcentuje się, że rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli należy rozumieć w znaczeniu potocznym. Nie ma tu żadnego znaczenia to, czy odbyło się to zgodnie z prawem i czy rzeczywiście obiekt nadawał się do wykorzystywania. Rozpoczęcie użytkowania wiąże się więc z określonym stanem faktycznym, a nie prawną możliwością użytkowania obiektu. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy nie uzależnia bowiem rozpoczęcia użytkowania obiektu od ewentualnej potrzeby uzyskania stosownych rozstrzygnięć pozwalających na użytkowanie przedmiotu opodatkowania. Jego użytkowanie jest więc okolicznością obiektywną (zob. T. Brzezicki, W. Morawski w: Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz pod red. W. Morawskiego. Gdańsk 2013, s. 312). W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa. Zaskarżona decyzja nakłada obowiązek podatkowy w stwierdzonym stanie faktycznym, objętym zakresem opodatkowania określonym w ustawie podatkowej (art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l.), a jej wykonanie nie wypełnia znamion żadnego ze wskazanych przez Skarżącego czynów zagrożonych karą. Należy przy tym dodać, że konsekwencje bezprawnego wznoszenia budynków, w tym stosowne sankcje uregulowane są w odrębnych przepisach prawnych. Natomiast na gruncie prawa podatkowego wysoce niepożądane - w świetle zasad powszechności i równości opodatkowania - byłoby zaakceptowanie sytuacji, w której w przypadku zaistnienia stanu faktycznego objętego zakresem opodatkowania obowiązki podatkowe ponosiliby jedynie podatnicy, którzy dopełnili prawnych wymogów przewidzianych w innych dziedzinach prawa (tutaj – prawa budowlanego), natomiast zwolnieni z tych obowiązków byliby podatnicy, którzy takich wymogów nie spełnili, uzyskując w ten sposób niejako gratyfikację swojego bezprawnego działania. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).