I GSK 892/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant Agata Skorupska po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 890/13 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w T. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 890/13, oddalił skargę W. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] września 2013 r., nr [...], w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej W. M. jako byłego członka zarządu PHU E.-P. sp. z o. o. w S. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 79.632 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.043 zł. W związku z nieuregulowaniem ww. zobowiązań podatkowych spółki oraz uzyskaniem informacji o prowadzonym postępowaniu upadłościowym przez Sąd Rejonowy w T. wobec upadłej spółki, organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki za wymienione zaległości podatkowe. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że z niekwestionowanych okoliczności faktycznych wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w latach 2006-2009. Odnosząc się do pierwszej przesłanki umożliwiającej orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. wskazania, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, organ podał, że w stosunku do należności z decyzji z [...] marca 2011 r. nie było możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w związku z tym, iż spółka była już w upadłości. Biorąc pod uwagę fakt, że cel postępowania upadłościowego jest tożsamy z celem postępowania egzekucyjnego, w ocenie organu, bezskuteczność egzekucji została wykazana w postępowaniu upadłościowym pełniącym funkcje egzekucji generalnej. W tym zakresie wskazano, że egzekucja prowadzona w ramach postępowania upadłościowego okazała się częściowo bezskuteczna. Spółka nie posiada majątku na całkowite zaspokojenie zaległości podatkowej. Czynności prowadzone w postępowaniu upadłościowym przez syndyka masy upadłości wykazały, że nie będzie możliwe pełne zaspokojenie zgłoszonej przez organ wierzytelności. Syndyk masy upadłości w piśmie z [...] listopada 2012 r. wskazał, że zaspokojenie wierzyciela III kategorii, w jakiej znajduje się Dyrektor Izby Celnej, nie będzie możliwe w kwocie wyższej niż 10% należności. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. strona była członkiem zarządu spółki, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, zostały spełnione pozytywne przesłanki dla orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej o.p.) Oceniając istnienie w sprawie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w dniu [...] kwietnia 2010 r. nastąpiło we właściwym czasie. W tym zakresie organ wskazał, że ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika, a więc szansa na układ była iluzoryczna, czyli złożenie wniosku było zbyt późną reakcją na sytuację finansową podmiotu. Ponadto z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań długo przed dniem [...] kwietnia 2010 r. Przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki pojawiły się już w chwili, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu jako prezes. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka wobec kontrahentów dokonywała płatności po wymaganym terminie lub w ogóle nie regulowała swoich zobowiązań. Zgodnie z listą aktualnych wierzycieli złożoną do wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na podstawie dokumentów zgromadzonych w sprawie ustalono, że spółka posiadała zobowiązania, które przekształciły się w zaległości, kiedy to skarżący sprawował funkcję członka zarządu. Ponadto spółka za lata 2007-2008 wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 30.832 zł, które nie zostały uregulowane i zostały zgłoszone na listę wierzytelności. Oddalając skargę na powyższą decyzję, Sąd I instancji stwierdził, że nie narusza ona prawa. Wskazał, że kwestią sporną jest zasadność obciążenia skarżącego, jako byłego członka zarządu E.-P. spółki z o.o. z siedzibą w S. za zaległości tej spółki w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Niesporne zaś są okoliczności, że zaległość podatkowa określona została spółce decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011 r. W okresie tym skarżący pełnił funkcję członka zarządu – prezesa, którą skończył piastować poprzez złożenie rezygnacji w dniu [...] września 2009 r. Dalej Sąd wskazał, że postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w T. ogłosił upadłość spółki na wniosek złożony przez zarząd w dniu [...] kwietnia 2010 r. W momencie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, trwało postępowanie upadłościowe likwidacyjne, w którym okazało się, że przedmiotowe należności nie zostaną zaspokojone, z uwagi na stan majątkowy masy, w części większej niż ok. 10%. Zdaniem WSA, w świetle art. 116 o.p., w sprawie sporne pozostawały okoliczności dotyczące momentu powstania zaległości podatkowej, który zdaniem skarżącego nie został przez organ wskazany i w tym kontekście ocena, czy i kiedy zrealizowano obowiązek zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość. Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że powstanie zaległości wiąże się dopiero z momentem wydania decyzji określających te zaległości. Nie ma wątpliwości, ze zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Decyzja ma charakter deklaratoryjny i nie kreuje zobowiązania podatkowego, tylko określa prawidłowo zobowiązanie, które powstało z mocy prawa z momentem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Brak prawidłowego rozliczenia podatku w terminie obciąża skarżącego, determinując sposób oceny kondycji finansowej spółki. Sąd podkreślił, że organ w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych sprawy zapoznał się z dokumentami składanymi w postępowaniu o ogłoszenie upadłości i kopię ich załączył do akt. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że za cały 2008 r. spółka odnotowała zysk w kwocie ok. 9.000 zł, a w 2009 r. poniosła stratę w wysokości 191.329,57 zł. Z informacji nadesłanych przez organy podatkowe wynikało, że już za 2007 r. spółka spóźniała się z zapłatą należności podatkowych, które były ściągane w drodze egzekucji, podobnie wyglądała sytuacja w roku 2008. W efekcie spółka posiadała zaległości podatkowe w podatku CIT za 2008 r. w wysokości 303 zł. Ponadto, w powyższych rozliczeniach należy uwzględnić zaległość w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego za wskazany okres w łącznej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie ponad 80 tys. zł. Zaległość ta musi być doliczona do długów spółki za 2008 r. (co najmniej w kwocie głównej ok. 79 tys. zł). Wobec powyższego, w ocenie WSA, skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, tj. że wysokość zobowiązań spółki w 2008 r. nie uzasadniała składania wniosku o upadłość. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył W. M., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w B. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 o.p. poprzez wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że niezgłoszenie wniosku o upadłość oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło z winy W. M.; 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano argumenty na poparcie zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty postawione w oparciu o podstawy wymienione w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., okazały się nieusprawiedliwione, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej. Naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 i art. 191 o.p. skarżący dopatruje się w tym, że organ nie wykazał kiedy powstała zaległość podatkowa. Zdaniem skarżącego dla odpowiedzialności osoby trzeciej zgodnie z art. 116 § 2 o.p., decydujący jest nie tylko moment powstania zobowiązania podatkowego, ale także moment przekształcenia się tego zobowiązania w zaległość podatkową. Odnosząc się w tym kontekście do przesłanki "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podkreślił, że w okresie pełnienia obowiązków prezesa spółki, nie wiedział o istnieniu zobowiązania w podatku akcyzowym. Upadłość spółki została ogłoszona przez Sąd Rejonowy w T. w dniu [...] września 2010 r., a zatem w tej dacie organ I instancji nie dysponował jakąkolwiek prawomocną decyzją podatkową skierowaną do spółki. Decyzja dotycząca zobowiązań podatkowych za rok 2008 została wydana dopiero 21 sierpnia 2012 r., wówczas gdy spółka znajdowała się już w upadłości. Wobec tego nie można przypisać mu winy, że we właściwym czasie nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości. Powołując się na orzecznictwo SN, zaznaczył, że winę lub brak winy członka zarządu spółki z o.o. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszenia takiego wniosku, a nie okresu późniejszego. Skarżący w tej kwestii wskazał, że o niewypłacalności spółki zdecydowały zobowiązania wobec jej kontrahenta A. B.. Niepowodzenie w negocjacjach z tym podmiotem skutkowało przegranymi procesami sądowymi i w konsekwencji niewypłacalością spółki. Ustosunkowując się do tak przedstawionego zarzutu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie art. 116 o.p. prezentowany jest pogląd, iż orzekając o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny w sprawie ustalony przez organy i zaakceptowany przez WSA, nie budzi wątpliwości, został ustalony z poszanowaniem reguł procesowych wyrażonych w art. 187 i 191 o.p. Oceniając pierwszą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w okresie, za który wydano decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] marca 2011 r., określającą spółce E.-P. zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W tym czasie skarżący pełnił funkcję prezesa, którą zakończył wykonywać [...] września 2009 r. Również ocena drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu jest zasadna, gdyż postanowieniem z [...] września 2010 r. Sąd Rejonowy w T. ogłosił w sprawie [...], upadłość spółki na wniosek złożony przez zarząd w dniu [...] kwietnia 2010 r. W toku tego postępowania okazało się, że należności z tytułu podatku akcyzowego za 2008 r. nie zostaną zaspokojone, z uwagi na stan majątkowy masy, w części większej niż 10%. Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że Sąd I instancji zasadnie wskazał, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Jednocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w skardze kasacyjnej nie podważono prawidłowości oceny tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Jak wynika z art. 116 § 1 o.p., osoba trzecia może uwolnić się od odpowiedzialności pod warunkiem, że wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny tych okoliczności. Organ podatkowy prawidłowo uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony z opróżnieniem, a zatem strona skarżąca nie wykazała podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej. Z wniosku o ogłoszenie upadłości wynika, że za 2008 r. spółka odnotowała zysk w kwocie ok. 9.000 zł, natomiast w 2009 r. poniosła stratę w wysokości 191.329,57 zł., Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka wobec kontrahentów dokonywała płatności po wymaganym terminie lub nie regulowała swoich zobowiązań. Z informacji nadesłanych przez organy podatkowe wynikało, że już a 2007 r. spółka spóźniała się z zapłatą należności podatkowych, które były ściągane w drodze egzekucji, podobnie wyglądała sytuacja w 2008 r. W efekcie spółka ma zaległość podatkową w podatku CIT za 2008 r. w kwocie 303 zł. Ponadto za lata 2007-2008 wykazano zaległości wobec Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w podatku od towarów i usług w kwocie 30.832 zł, które zostały zgłoszone na listę wierzytelności. Również załączona do wniosku o ogłoszenie upadłości lista wierzycieli obejmuje zobowiązania, które przekształciły się w zaległości w czasie, kiedy W. M. pełnił funkcję członka zarządu spółki P. E.-P. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa spółki powstał stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, bowiem spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Wobec niepodważenia stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę orzekania w sprawie, nie mógł być uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 o.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.