I SA/Łd 102/16

Dnia 07 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2016 roku sprawy ze skargi A Leasing spółki akcyjnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. w sprawie zaliczenia spółce A w Ł. nadpłaty podatku VAT w wysokości 46 178 zł, powstałej w wyniku złożenia 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., na należność główną 41 735,20 zł oraz odsetki za zwłokę 4 442,80 zł. Z akt sprawy wynika, że spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2011 r., wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 3 695 975 zł, które zostało uregulowane w całości przez spółkę 26 września 2011 r. Następnie 14 października 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3 710 943 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku VAT powstała zaległość w wysokości 14 968 zł. Powyższe zobowiązanie spółka uregulowała w całości 11 października 2011 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 14 968 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 65 zł. Drugą korektę spółka złożyła 4 stycznia 2012 r., wykazując w niej kwotę do zapłaty w wysokości 3 713 337 zł. W wyniku przyjęcia tej korekty powstała zaległość w wysokości 2 394 zł. Powyższe zobowiązanie spółka uregulowała w całości 23 grudnia 2011 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 2 394 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 61 zł. Trzecią korektę złożono 21 maja 2012 r., w której spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3 713 337 zł, po czym 26 sierpnia 2013 r. złożyła czwartą korektę, w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 3 736 847 zł. W jej wyniku powstała zaległość w wysokości 23 510 zł. Powyższe zobowiązanie spółka uregulowała w całości 23 sierpnia 2013 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej w kwocie 23 510 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 4 454 zł. W piątej korekcie deklaracji z 14 kwietnia 2015 r. spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 4 572 949 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość w wysokości 836 102,00 zł. Termin płatności powyższego zobowiązania przypadł na 26 września 2011 r. Następnie 28 września 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za sierpień 2012 r., w której spółka wykazała zobowiązanie do wpłaty w wysokości 5 051 178 zł. Zobowiązanie to zostało uregulowane w całości przez spółkę w tym samym dniu. Następnie 11 kwietnia 2013 r. spółka złożyła korektę deklaracji za sierpień 2012 r., w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 5 051 185 zł, w wyniku jej przyjęcia której powstała zaległość w wysokości 7 zł. Zobowiązanie to spółka uregulowała w całości w 9 kwietnia 2013 r. Wpłatę zaliczono na poczet należności głównej. Drugą korektę deklaracji za sierpień 2012 r. spółka złożyła 14 kwietnia 2015 r., wykazując w niej kwotę do zapłaty w wysokości 5 005 007 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty deklaracji w podatku VAT powstała nadpłata w wysokości 46 171 zł, z wpłatą kolejno: 25 września 2012 r. 46 171 zł; oraz 9 kwietnia 2013 r. 7 zł. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji spółka wniosła o zaliczenie powstałych w wyniku ich złożenia: nadpłat za: luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2011 r.; styczeń, czerwiec i sierpień 2012 r.; luty i maj 2013 r. na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2011 r.; luty, marzec kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2012 r.; styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności; zwrotów podatku za wrzesień październik i listopad 2011 r., październik i grudzień 2012 r. oraz luty 2013 r. na poczet w/w zaległości w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia nadpłaty podatku VAT w wysokości 46 178 zł, powstałej wskutek złożenia korekty deklaracji za sierpień 2012 r., złożonej 14 kwietnia 2015 r., na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2011 r., uwzględniając dzień jej powstania. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu wskazanego na wstępie postanowienia z [...]r., wydanego wskutek zażalenia spółki, przypomniał, że w efekcie korekty z 14 kwietnia 2015 r., odnoszącej się do deklaracji za sierpień 2011 r., po stronie spółki powstała zaległość w podatku VAT w kwocie 836 102 zł, z terminem płatności 26 września 2011 r. Jednocześnie spółka 14 kwietnia 2015 r. złożyła korektę deklaracji za sierpień 2012 r., w której wykazała kwotę podatku do wpłaty w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji pierwotnej. W wyniku rozliczenia korekty powstała nadpłata w wysokości 46 178 zł, która nie pokrywała w całości zaległości w podatku VAT za sierpień 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. W konsekwencji proporcjonalnie zaliczono każdą z wpłaconych kwot na należność główną oraz odsetki za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Podkreślono, przy tym., że strona we wniosku z 13 kwietnia 2015 r. zwróciła się o zaliczenie zarówno nadpłat, jak i zwrotów wynikających z załączonych korekt deklaracji VAT-7 na poczet zaległości za: styczeń, kwiecień, sierpień i grudzień 2011r., luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopada 2012 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r. począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności. Zatem organ pierwszej instancji, dokonując rozliczeń złożonych przez podatnika 14 kwietnia 2015r. korekt deklaracji za okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2013 r., podjął działania zmierzające do wygaszenia w/w zaległości, biorąc pod uwagę okres za jaki należne są odsetki za zwłokę od tych. zaległości, kierując się przy tym datami powstania nadpłat/zwrotów/wpłat, o których zaliczenie spółka wnioskowała, stosownie do treści art. 76a § 1 o.p., z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 o.p. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo zaliczył nadpłatę za sierpień 2012 r. na poczet zaległości za sierpień 2011 r. W skardze na powyższe postanowienie spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1, w związku z art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 o.p., poprzez wydanie wadliwego postanowienia, sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczenia zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT, a w konsekwencji nieprawidłowe zaliczenie przedmiotowej nadpłaty za sierpień 2012r.; - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 o.p., w związku z art. 273 akapit 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347 s. 1 ze zm.) oraz art. 2 i art. 32 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności oraz zasady równości podmiotów, przejawiające się liczeniem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, które wcześniej winny były być rozliczone przez zwroty VAT; - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1, w związku z art. 76b § 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się nieprawidłowym zaliczeniem zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych, a przez to nieprawidłowym zaliczeniem nadpłaty za sierpień 2012 r. na poczet zaległości podatkowej za sierpień 2011 r., która winna być rozliczona w całości już wcześniej m.in. przez powstałe wcześniej zwroty za okresy wrzesień, październik i listopad 2011 r., nadpłaty za poszczególne miesiące 2011 r.; - art. 62 § 1, w związku z art. 76a § 1 zdanie 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty VAT na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę za sierpień 2011 r., co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m.in. za wrzesień, październik i listopad 2011 r. na poczet w/w zaległości. Ze względu na powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie są sporne, a różnice stanowisk sprowadzają się do odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz sposobu naliczania odsetek. Dla rozstrzygnięcia sprawy niewątpliwie istotna jest treść art. 76a § 2 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 o.p., bądź z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2 tegoż art. 76a § 2). Stosownie przy tym do art. 73 § 1 pkt 1 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W dniu 14 kwietnia 2015 r. spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT za sierpień 2011 r., wskutek której powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy o.p. od zaległości podatkowych (z zastrzeżeniem art. 54) naliczane są odsetki za zwłokę. Termin płatności podatku VAT od towarów i usług za sierpień 2011 r. upływał 26 września 2011 r. i zgodnie z art. 53 § 4 o.p. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności organ podatkowy naliczył odsetki za zwłokę. Równocześnie 14 kwietnia 2015 r. w skorygowanej deklaracji VAT-7 za sierpień 2012 r. strona skarżąca wykazała niższą niż w pierwotnej deklaracji kwotę podatku do zapłaty. W wyniku przyjęcia powyższej korekty w podatku VAT powstała nadpłata w wysokości 46 178 zł. Zatem stosownie do przywołanych powyżej przepisów, tj. art. 76a § 2 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1, a także art. 76 § 1 o.p., organ dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za sierpień 2012 r. na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2011 r. i naliczył odsetki od zaległości podatkowej za sierpień 2011 r. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od 27 września 2011 r. do dnia zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej, tj. odpowiednio 25 września 2012 r. oraz 9 kwietnia 2013 r. Ponadto w stosunku do przedmiotowej zaległości organ podatkowy zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%, o której mowa w art. 56 § 1a o.p., przyjmując, że spółka spełniła przesłanki wymienione w tym artykule. W konsekwencji złożenie korekt deklaracji, w tym za sierpień 2011 r. i sierpień 2012r. doprowadziło - po dokonaniu przez organ stosownych zaliczeń - do wygaszenia zaległości za sierpień 2011 r. w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zdaniem sądu zaskarżone postanowienie jest zgodne z powołanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a organ podatkowy działał w zgodzie z art. 76a § 1 o.p., zaliczając nadpłaty/zwroty na poczet zaległych zobowiązań z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 o.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z akt sprawy wynika, że w pierwszej kolejności Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. zaliczył na poczet zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności, tj. na zaległość za styczeń, kwiecień i sierpień 2011 r. nadpłaty wynikające z korekt deklaracji VAT-7. Dokonując rozliczenia korekty deklaracji za sierpień 2012 r. organ wziął pod uwagę, że nadpłaty w kwotach: 46 171 zł i 7 zł powstały w dniach 27 września 2012 r. i 9 kwietnia 2013 r., tj. po upływie terminu wymagalności zobowiązania za sierpień 2011r. Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ naliczył odsetki za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 września 2011 r., do dnia odpowiednio 25 września 2012 r. i 9 kwietnia 2013 r., tj. dnia zapłaty podatku w kwocie większej od należnej. Reasumując, w ocenie sądu obowiązkiem organu podatkowego było wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty za sierpień 2012 r. na poczet zaległości za miesiąc sierpień 2011 r. stosownie do wskazanych regulacji, z czego organ się wywiązał. Podkreślić również trzeba, że przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie zaliczenie nadpłaty podatku VAT na poczet zaległości w tym podatku. W tym postępowaniu nie dokonuje się zatem weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. Także kwestia prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku wynikających z korekt nie może być przedmiotem rozstrzyganym w tym postępowaniu. Niemniej odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotu, m.in. za wrzesień 2011 r. na poczet zaległości za sierpień 2011 r., co w ocenie spółki ma bezpośrednie przełożenie na proporcjonalne zaliczenie nadpłaty za sierpień 2012 r., w pierwszej kolejności podnieść należy, że argumentacja strony skarżącej pomija fakt, że deklaracja korygująca to deklaracja, która zastępuje pierwotne rozliczenie za dany okres rozliczeniowy i dopiero z chwilą jej złożenia organowi podatkowemu ma on możliwość zapoznania się z treścią dokumentu. Przepis art. 76b zdanie 2 o.p. zobowiązuje organ podatkowy do zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, a nie z dniem pierwotnie składanych deklaracji. Podkreślić też należy, że nowe oświadczenie podatnika nie może działać wstecz. Zatem złożenie korekty deklaracji wywołuje skutki zarówno w postaci zwrotu, jak i w postaci zaliczenia, dopiero od dnia jego ujawnienia przez podatnika, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnosi. W analizowanej sprawie wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w deklaracji korygującej i z tym dniem organ podatkowy uzyskał wiedzę o wysokości zwrotu, która podlegała zaliczeniu z dniem złożenia deklaracji korygującej. Strona zarzucając niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na poczet rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty VAT zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, wyszła z błędnego założenia, że momentem zaliczenia zwrotu podatku, m.in. za wrzesień 2011 r. jest 26 grudnia 2011 r., a przecież zgodnie z art. 76b zdanie 2 o.p. zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, tj. w analizowanej sprawie z dniem 14 kwietnia 2015 r. Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się z zarzutem, że organ błędnie określił zaległość podatkową, która zdaniem strony powinna być zmniejszona o dodatkowo wykazany zwrot, m.in. za wrzesień 2011 r. Z uwagi na powyższe oraz dyspozycję spółki zawartą w piśmie z 13 kwietnia .2015 r., organ prawidłowo dokonał zaliczenia zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7, uznając, że jego zaliczenie może mieć miejsce dopiero z dniem złożenia deklaracji korygującej, w której rozliczona kwota zwrotu została ostatecznie i prawidłowo. Spółka wyszła z błędnego założenia, iż złożenie 14 kwietnia 2015 r. korekty deklaracji z wykazaną kwotą do zwrotu skutkowało tym, że Skarb Państwa dysponował przedmiotowym zwrotem "w dacie powstania prawa do ubiegania się/zadeklarowania zwrotu". W ocenie sądu nie można zgodzić się z tym zarzutem. Strona podnosząc go pomija fakt, że deklaracja korygująca zastępuje pierwotnie rozliczenie za dany okres rozliczeniowy. Jak wynika z akt sprawy, Skarb Państwa nie dysponował materialnie nienależnymi kwotami w dniu złożenia pierwotnej deklaracji. Wyższa kwota do zwrotu podatku zadeklarowana została w późniejszej deklaracji korygującej i dopiero w tym momencie mogła zostać zaliczona, tj. z dniem jej złożenia (14 kwietnia 2015 r.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podnieść należy, że strona skarżąca nie może też skutecznie powoływać się na przepis art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, czy art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE został umiejscowiony w Tytule XI – Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami. Zgodnie z jego treścią państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. Powyższy przepis Dyrektywy nie dotyczy więc uprawnień podatnika, ale stanowi delegację dla państw członkowskich do wprowadzenia dodatkowych formalności związanych ze statusem podatnika. Brak jest więc podstaw do uznania, że przepis przewidujący możliwość nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym stanowi dla podatnika źródło dodatkowych uprawnień, które nie wynikają z przepisów prawa krajowego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawa urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Nie oznacza to jeszcze, że organy podatkowe są zobowiązane do orzekania w przedmiocie zaliczenia nadpłat, wpłat, czy zwrotów podatku na podstawie ogólnych zasad postępowania, a nie obowiązujących przepisów. Przepisy Ordynacji podatkowej w tym zakresie odnoszą się do wszystkich podmiotów i nie naruszają zasady równości. Nie jest również trafny podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. Spółka nie może skutecznie powoływać się na wskazaną w skardze interpretację indywidulaną z [...] r. wydaną dla innego podmiotu. Interpretacje indywidulane nie są źródłem prawa, nie są wiążące zarówno dla organów podatkowych, jak i dla wnioskodawców. Na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji może powołać się wyłącznie podmiot, który wystąpił z wnioskiem o jej wydanie. Nadto organ odwoławczy wskazał, że interpretacja ta została z urzędu zmieniona przez Ministra Finansów interpretacją indywidualną z [...] r. Również orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem prawa, a organy podatkowe w pierwszej kolejności są zobowiązane do stosowania przepisów obowiązującego prawa. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mko