III SA/Wa 1145/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął postępowanie egzekucyjne, wobec majątku Spółki A. Sp. z o.o. (dalej jako "strona", "spółka" lub "skarżąca"), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2014r., wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej we W. obejmującego należność z tytułu podatku akcyzowego za okres 04/2014r. w kwocie należności głównej 104.388,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. , zawiadomieniem z dnia 21 sierpnia 2014r., dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, które skierował do [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone na adres Spółki w dniu 27 sierpnia 2014r., natomiast dłużnik zajętej wierzytelności w/w zawiadomienie odebrał w dniu 26 sierpnia 2014 r. [...] S.A., czyli dłużnik zajętej wierzytelności, pismem z dnia 29 sierpnia 2014r. poinformował o braku na rachunku spółki wystarczających środków do przekazania zajętej kwoty. Spółka, pismem z dnia 3 września 2014 r. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne (art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r., poz. 1619 tj., dalej również, jako "ustawa egzekucyjna"). Powołała się na niezasadne wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec wykonania zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej w W. , postanowieniem z dnia [...] września 2014r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2014 r. Następnie, pismem z 16 września 2014 r., przekazał wniesione zarzuty wierzycielowi - Dyrektorowi Izby Celnej we W., w celu zajęcia stanowiska. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. – które utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. - uznał zarzuty za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej w W. (organ egzekucyjny), po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r., oddalił zarzuty. Spółka, w zażaleniu z dnia 29 grudnia 2014r., zarzuciła naruszenie art. 34 § 1a i art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm.) oraz art. 18 i art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 ustawy egzekucyjnej, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , organ egzekucyjny uzasadniając swoje postanowienie zawarł w nim zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne oraz przywołał przepisy regulujące zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i odniósł je do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia skonstruowano w sposób prawidłowy, a dokonana przez organ egzekucyjny wykładnia przepisów prawa nie budzi zastrzeżeń. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia odniesiono się do wszystkich podniesionych przez pełnomocnika spółki zarzutów, zarówno w zakresie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, uznając wiążącą moc ostatecznego stanowiska wierzyciela, jak również w zakresie art. 33 § 1 pkt 6 wykazując niezasadność zarzutu niedopuszczalności egzekucji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej, nie miał zastosowania, a zatem zarzut jego naruszenia jest nietrafiony. Co więcej, odmienny pogląd od poglądu organu administracji państwowej nie stanowi o naruszeniu powołanych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. , tytuł wykonawczy z dnia [...] sierpnia 2014r. spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, został wystawiony przez uprawniony podmiot, a obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Dlatego, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Celnej wydając postanowienie z dnia 4 grudnia 2014r. w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, dysponował - ostatecznym postanowieniem wierzyciela w sprawie uznania zarzutu za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Celnej we W. bowiem postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. uznał zarzuty za bezzasadne, stwierdzając że wpłaty zaliczek dziennych na podatek akcyzowy dokonywane były przez osoby trzecie, z rachunku bankowego niebędącego rachunkiem bankowym spółki, a zatem dokonane wpłaty nie doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika. Po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Celnej we W. - działając jako organ wyższego stopnia, utrzymał w mocy w/w postanowienie. W ocenie organu egzekucyjnego, zapłata podatku przez podatnika prowadzi do realizacji zobowiązania podatkowego i tym samym do jego wygaśnięcia. Jednakże nie jest dopuszczalna w obrocie bezgotówkowym zapłata podatku przez osobę trzecią. Tym samym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zakresie zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej podzielił w całości stanowisko wierzyciela. Dyrektor uznał, że wypowiedź wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, będąc wiążąca dla organu egzekucyjnego, jest również wiążąca dla organu drugiej instancji (wyrok z 18 stycznia.2012r., II GSK 1490/10). Przechodząc zaś do kwestii niedopuszczalności zarzutu należy wskazać, iż zgodnie z art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wskazuje, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Spółka, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, poprzez oddalenie zgłoszonego przez zobowiązanego zarzutu, pomimo, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezasadne, z uwagi na wykonanie przez Spółkę zobowiązania w postaci zapłaty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy kwiecień 2014 r.; - art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie egzekucja jest dopuszczalna, nie uwzględniając przy tym okoliczności wyłączającej konieczność prowadzenia postępowania egzekucyjnego, mianowicie brak wymagalności kwoty wskazanej w wystawionym tytule wykonawczym. Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów pierwszej i drugiej instancji oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi opisała przebieg postępowania egzekucyjnego i powołała się na art. 33 ustawy egzekucyjnej, traktujący o podstawach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem skarżącej, brak było w niniejszej sprawie podstaw do prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, z uwagi na uregulowanie w całości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2014 r.: podatek akcyzowy został uiszczony we właściwej kwocie, na rzecz właściwego organu oraz w terminie przewidzianym przepisami prawa. Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że choć tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to powyższe stwierdzenie, nie dotyczy sytuacji, w której osoba wpłacająca podatek dokonuje tego ze środków powierzonych mu przez podatnika. Dokonuje wówczas czynności technicznej - wpłaca podatek za podatnika, lecz działa jedynie, jako "posłaniec". Skarżąca wskazała, że wpłata zobowiązania podatkowego nastąpiła przez podmiot trzeci, ale ze środków stanowiących własność A. Sp. z o.o., a zatem został spełniony warunek do uznania tej wpłaty, jako wpłaty dokonanej przez tzw. posłańca, wyręczyciela. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Spółka, pismem z dnia 5 kwietnia 2016 r. podtrzymała zarzuty. Wniosła o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej, jako "P.p.s.a."), dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. z opinii prawnej dr hab. Bogumiła Pahl oraz z potwierdzenia zapłaty podatku akcyzowego. Popierając argumentację ze skargi powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne i piśmiennictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2016r., działając na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., oddalił wniosek dowodowy Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). W świetle akt sprawy wyżej określone przesłanki nie zachodzą. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. , utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji – Dyrektora Izby Celnej w W. , w przedmiocie uznania zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym za nieuzasadnione. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, iż organy administracji publicznej nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, nie naruszyły również przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zatem skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 33 pkt 1 - 10 ustawy egzekucyjnej przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W szczególności podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1), jak również niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (pkt 6). Mając na uwadze treść zarzutów sformułowanych przez Skarżącą stwierdzić należy, iż obejmują one ww. sytuacje, przewidziane w art. 33 pkt 1 i 6 ustawy egzekucyjnej Zgodnie zaś z art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 tej ustawy organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanych regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny wypowiedzi wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Wypowiedź wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 pkt 1-5 i 7 ustawy egzekucyjnej, jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego, w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Co ważne, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 ustawy egzekucyjnej) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 tej ustawy). W orzecznictwie wskazuje się wprost, że organ egzekucyjny nie jest i nie może być organem odwoławczym w stosunku do wierzyciela (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 359/12, LEX nr 1327886 oraz sygn. akt II FSK 1262/12, LEX nr 1329408; z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067). W rozpoznawanej sprawie, w której wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej we W. a organem egzekucyjnym – Dyrektor Izby Celnej w W. , Skarżąca zgłosiła zarzuty wygaśnięcia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6). Podnosiła, że zobowiązanie, będące przedmiotem tej egzekucji zostało zapłacone, wprawdzie przez inny podmiot, ale ze wskazaniem, że chodziło o zobowiązanie Skarżącej. Organ egzekucyjny zobligowany był zatem do wystąpienia do wierzyciela o zajęcie stanowiska w przedmiocie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Stanowisko takie wierzyciel wyraził w postanowieniu z dnia 24 września 2014 r. – które utrzymał w mocy postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Organ uznał zarzuty za nieuzasadnione. Z uwagi na fakt, że postanowienie wierzyciela nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego, organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy związane były zawartym w nim stanowiskiem, zgodnie z którym niezasadny był podniesiony przez Skarżącą zarzut wygaśnięcia zobowiązania podatkowego podatnika z uwagi na uiszczenie tego zobowiązania przez osoby trzecie, z rachunku bankowego niebędącego rachunkiem bankowym spółki. Organy orzekające nie mogły ocenić zarzutów Skarżących inaczej, niż uczynił to wierzyciel w swoim postanowieniu. Z powyższych względów nie można zarzucić organom orzekającym w niniejszej sprawie braku wnikliwości, czy też nienależytego rozpatrzenia zarzutów. Za zasadne przyjąć zatem należy uznanie, że zarzut Skarżącej oparty na art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd nie znalazł także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w zakresie niezasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji czyli zarzutu opartego o art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej powiązanego z zarzutem naruszenia art. 29 tej ustawy. Wskazać przy tym należy, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej mamy do czynienia, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych. Wobec powyższego nie można podnosić okoliczności wykonania egzekwowanego obowiązku, przewidzianej w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 tejże ustawy, albowiem podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tj. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej w związku z zarzutem niedopuszczalności należy wskazać, iż zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do oceny meritum sprawy, bowiem badanie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym w postępowaniu egzekucyjnym zamieniłoby je w kolejną fazę postępowania orzekającego. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. W zaskarżonym postanowieniu zasadnie wskazano zaś, iż tytuł wykonawczy [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej, został wystawiony przez uprawniony podmiot, a obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego, należy wskazać, iż organ egzekucyjny zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ odwoławczy innych przepisów k.p.a. (art. 6, 7, 8, 9, 11 i 12 k.p.a.), do których stosowania był zobowiązany na mocy art. 18 ustawy egzekucyjnej. Organ odwoławczy, w myśl zasady praworządności, działał zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (zarówno materialnego jak i procesowego), a w wydanym orzeczeniu powołał się na prawidłową podstawę prawną. Sąd nie mógł również uwzględnić wniosku o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych przy piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2016r. dokumentów: opinii prawnej oraz potwierdzeń zapłaty podatku akcyzowego. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c. (art. 106 § 5 P.p.s.a.) – w szczególności art. 227 - 257 k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe – art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne – art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Tylko te dowody mogą więc być przedmiotem ewentualnego rozpatrzenia przez sąd administracyjny. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza ścisłe granice dopuszczalności wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym, zakończonym zaskarżaną decyzją pod warunkiem, że jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. A zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, w szczególności z opinii prawnej w sprawie skutków prawnych zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej przez osoby trzecie (tzw. wyręczycieli) nie mógł być uwzględniony, gdyż nie sposób takiego dokumentu uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Przyjęcie odmiennego zapatrywania przeczyłoby funkcji pełnionej przez środki dowodowe, którymi są opinia biegłego i ekspertyza naukowa. Brak jest przeszkód do posługiwania się nimi na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Korzystania z takich środków nie dopuszczają jednak przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego lub ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10, Lex 1212291). Poza tym stwierdzić należy, że prywatne opinie sporządzone na zlecenie strony skarżącej traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie stanowiące poparcie stanowiska strony. (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2466/10). Zatem ekspertyzy, czy opinie będące odzwierciedleniem osobistych poglądów autorów je sporządzających nie mogą stanowić podstawy orzekania Sądu. Ponadto opinia ta - wobec przedstawionych powyżej rozważań prawnych – nie wnosi nic, co mogłoby wpłynąć na odmienną wykładnię wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego z potwierdzeń zapłaty podatku akcyzowego, Sąd uznał, że dowody te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie, a więc przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów nie mieściło się w dyspozycji w art. 106 § 3 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.