I GSK 1116/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz Protokolant Beata Cisek-Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1620/13 w sprawie ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. Z. 1153 (tysiąc sto pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., wyrokiem z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1620/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 7.612 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki MITSUBISHI L200 uznając, że samochód ten należy zakwalifikować do kodu CN 8703, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy w wydanej decyzji uznał, że samochód posiada nadwozie typu pickup, wyczerpujący cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób oraz spełnia dodatkowe kryterium określone w Nocie wyjaśniającej (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 134 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – 150 cm). Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – zwana dalej O.p.), art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że sporny samochód w momencie powstania obowiązku podatkowego posiadał wskazane cechy samochodu osobowego, które zgodnie z notami wyjaśniającymi do Taryfy celnej, należało uznać jako cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów osobowych, a więc obejmuje go kod 8703. Mając natomiast na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, wskazał, że sporny pojazd nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi 134 cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu 300 cm (maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 134 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu – 150 cm = 300x50%). Organ stwierdził, że omawiany samochód stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów tzw. "pojazd wielozadaniowy", posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3200 cm3, automatyczną skrzynią biegów, napędem na cztery koła i rozstawem osi wynoszącym 320 cm. Składał się z czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Jego wyposażenie, parametry techniczne i ogólny wygląd wskazywały, że należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego, czyli ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, bowiem rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w składzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Dlatego też organ I instancji prawidłowo uznał, że nabycie samochodu marki MITSUBISHI L200 podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję, uznając, że nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy. Wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Obecnie obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (2011/C 137/01) opublikowano w Dz.U.UE.C.2011.137.1 z 6 maja 2011 r. i jest to publikacja wykonana zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd przypomniał, że klasyfikacja towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN. Uwagi dodatkowe uściślające i wyjaśniające brzmienie pozycji mają charakter normatywny. Nie są to wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu uprawnionego do sporządzania i ogłaszania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Reguła 1 ORINS stanowi, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. Pozycja CN 8704 obejmuje Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Brzmienie pozycji jest zatem jasne, czytelne i nie wymaga dodatkowych zabiegów interpretacyjnych, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu mechanicznego, który nie służy do przewozu towarów. Skoro ta pozycja obejmuje również wywrotki, wozy przodkowe, pojazdy samoładujące, ciężarówki drogowo-kolejowe, to oczywistym jest, że nie obejmuje ona samochodów i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje też pojazdy samochodowe będące samochodami osobowo-towarowymi, które są przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), i których wnętrze jednocześnie może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno tych 9 osób, jak i towarów. Takim samochodem był samochód marki Mitsubishi L200. Zasadnie zatem zakwestionowano prawidłowość zaklasyfikowania spornego samochodu do pozycji CN 8704. Sąd nie podzielił poglądu skarżącego, że o faktycznym przeznaczeniu pojazdu, co wynikało z jego stanu w dniu przywozu na terytorium kraju, decydowała funkcja pojazdu, która wynika z jego budowy i wyposażenia, jego cechy produkcyjne, a nie sposób rzeczywistego wykorzystania samochodu na terytorium kraju. Dodał też, że samochód będący przedmiotem oceny służył głównie do przewozu osób i nie był przy tym pojazdem mechanicznym do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, objętym pozycją 8702. Ponadto, w zakresie klasyfikacji spornego samochodu nie mogły mieć zastosowania przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym, jak również przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a także przepisy innego kraju członkowskiego dotyczące rejestracji pojazdu samochodowego. Z tych przyczyn nie miały znaczenia dla tej klasyfikacji przedłożone przez stronę dokumenty, skoro przedstawiciel producenta poinformował, iż sporny samochód został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie : a) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezauważenie jego niewłaściwego zastosowania polegającego na uznaniu, że samochód pickup Mitsubishi L200 jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy, tymczasem punktem wyjścia dla klasyfikacji pojazdu typu pickup jest pozycja CN 8704. Nota wyjaśniająca HS do pozycji CN 8703 wskazuje bowiem, że pozycja obejmuje "niektóre pojazdy typu pickup" Z kolei nota wyjaśniająca HS do pozycji CN 8704 wskazuje, że pozycja obejmuje "pojazdy typu pickup", bez użycia sformułowania "niektóre". Punktem wyjścia przy klasyfikacji pojazdu typu pickup musi zatem być pozycja CN 8704. Nie ma przy tym żadnych podstaw do ograniczania klasyfikacji pojazdu typu pickup ze względu na dwa rzędy siedzeń; 2) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: rozporządzenie 2658/87) poprzez błędną wykładnię i niezauważenie niewłaściwego zastosowania reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) skutkujące przyjęciem przez WSA, że samochód pickup L200 podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu przez Sąd decydującego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu pickup L200 do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 3) art. 87 ust. 1 Konstytucji w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.) - poprzez przyznanie prymatu niemającej mocy aktu prawnego Nomenklaturze Scalonej (dalej: CN) i Notom Wyjaśniającym do niej, przy braku precyzyjnego rozważenia ustawowej definicji samochodu osobowego określonej w załączniku nr 1 pod pozycją 59 i zestawienia jej z występującym w sprawie pojazdem; 4) art. 80 ust. 1 u.p.a. w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 59 do u.p.a. - poprzez rozszerzenie ustawowego pojęcia wyrobu akcyzowego polegające na błędnym uznaniu samochodu ciężarowego marki Mitsubishi L200 nr nadwozia MMBJNKB407D007260 (dalej: Mitsubishi L200) homologowany przez producenta w kategorii N1 za samochód osobowy stanowiący wyrób akcyzowy określony w załączniku nr 1 pod pozycją 59 - kod 8703 CN; 5) art. 82 ust.4 u.p.a. - poprzez brak jego uwzględnienia - bowiem nie uczyniono zadość dyspozycji tego przepisu w ramach rejestracji pojazdu, nie żądano potwierdzenia uiszczenia akcyzy uznając klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 za prawidłową, co zakończyło się wydaniem decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu i nie może prowadzić do późniejszej zmiany klasyfikacji; 6) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8704 - poprzez niezauważenie braku zastosowania, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż pojazd Mitsubishi L200 został prawidłowo zaklasyfikowany do tej właśnie pozycji, oraz poprzez błędną wykładnię jej treści i zakresu polegającą na uznaniu, iż pozycja ta obejmuje samochody tylko i wyłącznie przeznaczone do przewozu towarów, gdy w rzeczywistości obejmuje pojazdy "głównie raczej cło transportu towarów", a zatem także pojazdy o charakterze mieszanym (towarowo-osobowe) z przeważającą funkcją towarową - a zatem takie jak samochód Mitsubishi L200; 7) art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z pozycją CN 8703 - poprzez niezauważenie bezpodstawnego zastosowania oraz błędnej wykładni jej treści i zakresu prowadzącą do wniosku, iż pozycja ta swoim zakresem obejmuje samochody towarowo-osobowe, w tym także takie z przeważającą funkcją przewozu towarów; b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) WSA nieprawidłowo ocenił relację między działaniem administracji a relewantną normą prawną, tym samym wyrokowi zarzuca się naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa w zakresie wskazanym przez Stronę w jej skardze i oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez Dyrektora IC w wydanej decyzji prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 ustawy akcyzowej oraz reguł 1 i 6 ORINS rozporządzenia 2658/87 prowadzące do niezgodnego z tymi regułami zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 oznaczającej według WSA potraktowanie tego samochodu jako wyrobu akcyzowego, pomimo że cechy konstrukcyjne tego samochodu wskazują jednoznacznie, że jego zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób, lecz transport ładunków; jak również poprzez zawarte przez Sąd odniesienie stanu faktycznego do obecnie obowiązującego stanu prawnego (tj. 2014), tymczasem przedmiot opodatkowania został nabyty w 2008 r.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i lit. c/, art. 145 § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 153 oraz art. § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż decyzja nie narusza przepisów art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej oraz rozporządzenia nr 2658/87, pomimo iż opiera się ona na ustaleniu "zasadniczego przeznaczenia pojazdu" na podstawie kryteriów określonych w Notach Wyjaśniających, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09 wiążącego w mniejszej sprawie, NSA wskazał wyraźnie, iż zaklasyfikowanie pojazdu w pozycji 8703 i uznanie jego za wyrób akcyzowy powinno być poprzedzone ustaleniem zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o obiektywne kryteria, których źródłem nie mogą być Noty Wyjaśniające; ocena prawna wyrażona w powołanym wyroku NSA była również podstawą uchylenia decyzji Dyrektora IC z [...] lutego 2008 r. przez WSA w G. wyrokiem z 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 989/10. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wnosząca skargę zawarła argumenty na poparcie powyższych zarzutów; 3) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - Sąd pominął przypisywane organowi podatkowemu uchybienie w zakresie analizy obiektywnych kryteriów pojazdu, zbagatelizował szereg obiektywnych kryteriów pojazdu traktujących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów (takich jak: ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne, proporcja zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu, dopuszczalny całkowity nacisk na oś, proporcja powierzchni i kubatury (ładowność) części towarowej do pasażerskiej, fizyczne możliwości transportowe itp.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 120-121 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego, zgodnie z którymi podniósł on, iż w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu w Polsce nie istniała możliwość uzyskania wiążącego potwierdzenia oceny prawidłowość transakcji z punktu widzenia podatku akcyzowego, jak również faktu iż skarżący dochował należytej staranności przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej i jego klasyfikacja nie została zakwestionowana przez organ rejestrujący pojazd, a zatem skarżący nie może ponosić z tego tytułu negatywnych następstw; 5) art. 121 § 1 O.p. - pominięcie zarzutu niekonsekwentnej oceny materiału dowodowego i wielokrotnego popadania w sprzeczność np. poprzez - podnoszenie, iż to producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu, a jednocześnie bagatelizowanie jakiegokolwiek znaczenia homologacji producenta stanowiącej najbardziej dobitny wyraz nadania pojazdowi zasadniczego przeznaczenia przez producenta, co stanowi klasyczny przykład selektywnej oceny materiału dowodowego; 6) art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść skarżącego, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fis co, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez sądy administracyjne zasady in dubio pro tributario; 7) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. w zw. z art. 121 i 122 O.p. - poprzez brak oceny zupełności postępowania dowodowego w sprawie, prowadzące do przyjęcia, iż pojazd Mitsubishi L200 należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, a jednocześnie uznać, że skarżący pozostaje zobowiązany z tytułu podatku akcyzowego; 8) art. 187 O.p. w zw. art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia zarzutu skarżącego, iż dokonanie oceny materiału dowodowego przebiegło w sposób całkowicie nieobiektywny i niepełny, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny (nie uwzględniono, nie odniesiono się do powołanych w pismach interpretacji podatkowych, pism instrukcyjnych organów); 9) art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 120, 121 § 1 O.p. - poprzez pominięcie homologacji pojazdu typu NI -"Pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków". W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie, w razie uwzględnienia skargi, o wydanie wyroku reformatoryjnego nakazującego orzeczenie zwrotu uiszczonej należności podatkowej na rzecz skarżącego, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na sformułowany w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w zakresie w jakim zarzuca, że Sąd I instancji wadliwie odniósł stan faktyczny sprawy do obecnie obowiązującego stanu prawnego (tj. 2014 roku), w sytuacji gdy przedmiot opodatkowania został nabyty w 2008 r. W uzasadnieniu tego zarzutu w powyższym zakresie podniesiono, że Sąd I instancji nieprawidłowo ocenił relację między działaniem administracji a relewantną normą prawną, w sytuacji gdy nie uwzględnił regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. do przyjętego stanu faktycznego sprawy, skoro przedmiot opodatkowania został nabyty w 2008 r. Sąd I instancji kontrolę zaskarżonego aktu administracyjnego przeprowadził w odniesieniu do stanu prawnego obecnie obowiązującego (2014 rok). Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Według art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wynikający z art. 3 § 1 p.p.s.a. zakres sprawowanej kontroli działania sądów administracyjnych obejmuje m.in. decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.) Przewidziana w art. 3 § 1 p.p.s.a. sądowoadministracyjna kontrola działalności administracji publicznej, to porównanie czynności organów administracji z wzorem normatywnym (normami prawnymi) stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia organu administracji publicznej. Jej zakres obejmuje całokształt przepisów prawa stosowanych przez organ w celu wydania rozstrzygnięcia na gruncie ustalonego stanu faktycznego, a więc przepisów prawa materialnego, przepisów proceduralnych, a także przepisów ustrojowych (kompetencyjnych). Istotą kontroli administracji publicznej jest rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej rozumianej jako wywołany przed sądem administracyjnym spór między adresatem rozstrzygnięcia organu administracji publicznej a organem administracji publicznej, którego przedmiotem jest zarzut naruszenia prawa przez organ administracji, który wydał rozstrzygnięcie dotyczące obowiązków lub praw adresata zaskarżonego aktu. Konsekwencją zaś rozstrzygnięcia sądu administracyjnego sprowadzającego się do zwrotu stosunkowego "zaskarżony akt (czynność) jest (nie jest) zgodny z prawem", jest utrzymanie zaskarżonego aktu w mocy albo wyeliminowanie go z obrotu prawnego, jeżeli jest sprzeczny z prawem w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Co więc istotne, rezultatem tego rozstrzygnięcia nie jest konkretyzacja, ani też ustalenie dyspozycji normy prawa, lecz kontrola zgodności z prawem tej konkretyzacji, w wyniku której dochodzi do zaakceptowania już dokonanej przez organ administracji konkretyzacji albo do jej wyeliminowania. Kwestia stosowania prawa (w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym) wiąże się z potrzebę podjęcia konkretnych działań interpretacyjnych, a w ich rezultacie z potrzebą zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie do kwalifikowania lub oceny ustalonych w danym postępowaniu określonych faktów (zdarzeń, zjawisk, zachowań) jako podpadających albo niepodpadających pod daną normę prawną oraz jako obojętnych albo nieobojętnych zakresem normowania i stosowania danej normy prawnej. Stan faktyczny nie jest więc obojętny z punktu widzenia możliwości zastosowania albo konieczności odmowy zastosowania danego przepisu prawa. Uwzględniwszy powyższe rozumienie kontroli działań administracji publicznej, którą sprawują sądy administracyjne, nie sposób nie zauważyć, że Sąd I instancji obowiązku tego nie wykonał należycie. Relacjonując przebieg postępowania podatkowego, Sąd I instancji jednoznacznie wskazał na dowody zgromadzone przez organy podatkowe, które stanowiły asumpt do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI L200. Wśród nich wymienił m.in.: wniosek z dnia [...]] kwietnia 2008 r. o zarejestrowaniu pojazdu, rachunek nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. (str. 1 i 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji przyjętego przez organ odwoławczy, Sąd I instancji przywołał m.in.: art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. – Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. (str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przechodząc do wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego w sprawie wyroku, Sąd I instancji przede wszystkim w sposób jednoznaczny stwierdził, że za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (...). Następnie wywiódł, że "W tym stanie sprawy należy stwierdzić, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego" (str. 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jednakże w dalszej kolejności konfrontując legalność zaskarżonej decyzji w kontekście mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji odwołał się do uregulowań zawartych w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (str. 15 a także str. 20 i 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uwzględniając regulacje zawarte w powołanej wyżej ustawie o podatku akcyzowym, Sąd I instancji wyjaśniając tzw. podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia jedynie stwierdził: "Decydujące znaczenie ma tutaj zatem stan prawny obowiązujący w chwili przywozu spornego samochodu na terytorium kraju w 2010 r." (str. 21 akapit drugi in fine uzasadnienia zaskarżonego wyroku). To stwierdzenie pozostaje w oczywistej sprzeczności do wcześniejszego stwierdzenia Sądu I instancji, iż za podstawę wyroku przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu (str. 15 akapit drugi uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W związku z tym ostatnim stwierdzeniem Sądu I instancji zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób jednoznaczny stwierdził: "A zatem w momencie dokonywania nabycia wewnątrzwspólnotowego (kwiecień 2008 r.) samochodu marki MITSUBISHI L200 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 2477 cm3, obowiązywała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (...), dlatego dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie 7.612,00 zł istotnym jest przeanalizowanie przepisów tej ustawy w zakresie opodatkowania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów definiowanych pojęciem "wyrobów akcyzowych" (str. 3 i 4 decyzji organu II instancji). Organ odwoławczy wyjaśniając przyjętą w sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał przy tym na art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. W myśl tego ostatnio wskazanego przepisu, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Sąd I instancji nie zakwestionował trafności tak określonej w zaskarżonej decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił też bliżej jakie przesłanki zdecydowały, iż za wzorzec kontroli legalności działań administracji publicznej w tej sprawie przyjął regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym obowiązującej od 1 marca 2009 r., skoro nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu powstał w kwietniu 2008 r. Powyższe dowodzi, że Sąd I instancji przyjął wadliwy w sensie prawnym (bo nie mający w tym stanie faktycznym zastosowania) wzorzec normatywnej kontroli działalności administracji publicznej dotyczącej zaskarżonej decyzji. Z tych zatem względów skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Przyczyna uchylenia wyroku Sądu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje tym, że odniesienie się przez sąd kasacyjny do pozostałych zarzutów jest przedwczesne. Powyższe oznacza, że Sąd I instancji ponownie rozpozna sprawę, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zarówno w aspekcie stosowanych przez organ przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 203 pkt 1 p.p.s.a.