III SA/Gl 1484/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej) 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy zaskarżone przez D. K. postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] o zaliczeniu nadpłaty podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wynikającej z wyegzekwowanej w dniu [...] r. na poczet decyzji z dnia [...] r. nr [...] . Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z [...] r., z urzędu zarachował nadpłatę podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wynikającą z wpłaty w dniu [...] r. na poczet wskazanej decyzji w następujący sposób: 1) podatek akcyzowy - należność główna [...] zł. (2) odsetki – [...] zł, liczone od dnia następującego po upływie terminu płatności, tj. od 1 sierpnia 2007 r. do dnia 4 grudnia 2012 r., (3) nadpłata – [...] zł (łączna nadpłata [...] – zaliczona nadpłata [...] zł), która została zwrócona podatnikowi na adres w dniu [...] r. Jako podstawę prawną postanowienia organ wskazał art. 216 § 1, art. 62 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań. W zażaleniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, gdyż bezprawnie zajęta kwota w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 4 grudnia 2012 r. nie jest nadpłatą. Nie mieści się bowiem w katalogu wskazanym w art. 72 § 1 O.p. Wskazał, że w dniu 4 grudnia 2012 r. doręczony został skarżącemu odpis tytułu wykonawczego dotyczący zaległości w podatku akcyzowym oraz należnych odsetek za lipiec 2007 r. Okazało się, że tytuł ten został wystawiony na podstawie nieprawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r., która została zaskarżona a nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy nie zgodził się, z argumentacją zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną jego wydania wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 62 § 1, art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił, że poborca podatkowy pobrał w dniu 4 grudnia 2012 r. od skarżącego kwotę [...] zł na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym (i odsetek za zwłokę) określonego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Decyzja ta jednak nie weszła do obrotu prawnego, gdyż skarżący zakwestionował prawidłowość jej doręczenia. Powtórnie decyzja została doręczona skarżącemu w dniu [...] r. Organ odwoławczy przyznał, że w dniu [...] r. został wystawiony tytuł wykonawczy, który w dniu [...] r. został wykonany przez poborcę podatkowego przez pobranie wynikającej z niego należność od skarżącego. Na skutek podjętych przez D. K. czynności odwoławczych Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uznał zarzut nieistnienia obowiązku podatkowego podlegającego egzekucji w trybie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015). Postanowienie to następnie zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., który umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 34 § 4 w związku z art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 powyższej ustawy. Organ uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nadpłatą, gdyż skarżący posiadał zaległość w podatku akcyzowym określoną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r., która została skutecznie doręczona stronie w dniu [...] r., a utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] r. na poczet której dokonano wpłaty w kwocie [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła naruszenie: - art. 72 § 1 w związku z art. 76 § 1 O. p. poprzez nieuzasadnione zaliczenie z urzędu bezpodstawnie pobranych środków finansowych na poczet nadpłaty, - art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz całkowitą sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik D. K. stwierdził, że mimo prawomocnej decyzji uchylającej prowadzone postępowanie egzekucyjne i zgłoszonego przez jego mandanta żądania przekazania kwoty zajętej przez poborcę podatkowego w wysokości [...] zł przekazem pocztowym na jego adres, wyegzekwowana kwota nie została zwrócona. Nie zgodził się z twierdzeniem organu, że sporna kwota była nadpłatą, którą organ mógł z urzędu dysponować bez uwzględnienia woli skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał zasadność oraz prawidłowość stanowiska zajętego w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, w skrócie p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie zatem, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inny naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Postępowanie zakończone w administracyjnym toku instancji, zaskarżonym postanowieniem, toczyło się w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy kwota pobrana przez poborcę podatkowego bez tytułu prawnego jest nadpłatą a w konsekwencji czy organ mógł z urzędu dokonać jej zarachowania. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art.53a O.p., oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą podatku nadpłaconego. Zwrot nadpłaty (tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania kwotą nadpłaty i przeznaczenie jej na dowolny cel) dopuszczalny jest jedynie wówczas, gdy na podatniku nie ciąży zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określane decyzją na podstawie art. 53a O.p. lub bieżące zobowiązania podatkowe. Wynika to z użytego w przepisie art. 76 §1 O.p. sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu". Oznacza to, że zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Podatnik może zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. W myśl przepisu art. 76 §1 O.p., organ podatkowy zobowiązany jest w każdym przypadku przed zwrotem nadpłaty podatnikowi (tj. przed wypłatą podatnikowi kwoty pieniężnej) sprawdzić stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika oraz czy nie zadysponował on nadpłatą wskazując zobowiązania przyszłe na poczet których wnosi o jej zaliczenie. Zgodnie z przepisem art. 76b O.p., zasady dotyczące zwrotu nadpłat (przepisy art. 76, art. 76a,art. 77b i art. 80 O.p.) stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, przy czym zaliczenie zwrotu podatku (art. 76a § 2 O.p.) następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy, zgodnie z art. 76 §1 w związku z art. 76b O.p., wydaje postanowienie na które służy zażalenie. Postanowienie jest formalnym warunkiem zaliczenia zwrotu podatku. Zaliczenie następuje z urzędu, a organ podatku zobowiązany jest określić kolejność zaliczenia (art. 62 §1 i § 2O.p.) i uwzględnić ewentualne odsetki za zwłokę (art. 55 §1 O.p.). Dzień wydania postanowienia nie jest jednak dniem zaliczenia zwrotu podatku. Postanowienie wywołuje bowiem skutek wstecz. Dla oceny, czy zaliczenie było możliwe i konieczne istotna jest, wynikająca z przepisów, data na jaką zaliczenie powinno nastąpić, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu. Przepis art. 76b zd. 2. O.p. nakazuje zaliczenie zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zaliczenie na poczet zaległości podatkowej, czy bieżących zobowiązań. Oznacza to, że jeśli istnieje podstawa do zaliczenia, to zaliczenie musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, to jest w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu, czy dacie w której, zgodnie z przepisami, powinien nastąpić zwrot podatku. Uwzględniając powyższe regulacje prawne, należy stwierdzić, że organ podatkowy w pierwszej kolejności winien ustalić czy kwota będąca w jego dyspozycji stanowi nadpłatę, a w następnej kolejności dopiero ustalać czy należy ją zwrócić czy zarachować. Strona skarżąca neguje aby sporna kwota stanowiła nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W myśl tego przepisu za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku. Przy czym zgodnie z art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek zapłaty (pkt 1), jak i przejęcia prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym (pkt 7). Oznacza to, że z nadpłatą mamy do czynienia wówczas, gdy uiszczone świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno było w ogóle powstać (świadczenie nienależne) lub też, gdy świadczenie podatkowe zostało uiszczone w kwocie wyższej niż wynika to z treści obowiązującego prawa (świadczenie nadpłacone). W komentowanej ustawie nie ma pełnej definicji nadpłaty. Ustawodawca zdecydował się jedynie na wskazanie kwot, które należy traktować jako nadpłaty. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Zatem istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Podatnik płaci więcej niż powinien nie dlatego, że jest taki obowiązek ustawowy, ale z innych przyczyn. Przyczyną powstania nadpłaty musi być zawsze przekonanie podatnika, że to, co płaci, jest realizacją ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Jest to jedna z cech charakterystycznych nadpłaty. Kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Podobnie, gdy kwota omyłkowo wpłacona przewyższa kwotę rachunku. Nadto uiszczenie nadpłaty na rachunek organu podatkowego potwierdza, że podatnik działa w przekonaniu, że realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Tylko zatem wpłaty dokonywane przez podatników, które charakteryzują się tymi cechami, są nadpłatami podatku. Ustalenia indywidualnie w tym zakresie winny być czynione w każdym przypadku. Nie można z góry zakładać, że każda wpłata dokonana przez podatnika czy kwota wyegzekwowana przez poborcę podatkowego są nadpłatą. Bez ustalenia, jaka była przyczyna uiszczenia świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna, nie można stwierdzić, czy jest to nadpłata podatku. Niekiedy już okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że dokonana wpłata jest nadpłatą. Będzie tak wówczas, gdy podatnik płaci więcej niż wynika to z deklaracji podatkowej lub decyzji organu podatkowego, decyzji ostatecznej i wymagalnej lub opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, czy też czyni to dobrowolnie. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że w kontrolowanej sprawie kwota [...] zł została pobrana przez poborcę skarbowego na podstawie wystawionego tytułu wykonawczego, który okazał się tytułem bez umocowania prawnego. Okoliczność ta jest niesporna, gdyż została potwierdzona postanowieniem Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r. obejmujący należność z tytułu podatku akcyzowego za lipiec 2007 r. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. Decyzji organu I instancji nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności a decyzja organu odwoławczego nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została nieprawidłowo doręczona. Skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło w dniu [...] r., czyli po wyegzekwowaniu kwoty podatku akcyzowego na podstawie wadliwego tytułu egzekucyjnego z dnia [...] r. Zatem ustalenie, czy wyegzekwowana kwota była nadpłatą stanowi kluczową kwestię dla kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. Nadpłaty bowiem powinny być określane i zwracane w trybie ordynacji podatkowej. Inne natomiast świadczenia nienależne uiszczone na rzecz organu podatkowego powinny być zwracane zgodnie z zasadami wynikającymi z prawa cywilnego (wyrok SN z dnia 22 października 1998 r., III RN 69/98, OSNP 1999, nr 13, poz. 412). Są to dwa różne, wykluczające się wzajemnie, tryby dochodzenia roszczeń z tytułu świadczenia nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie do świadczeń nadpłaconych przez podatnika na rzecz organu podatkowego działającego w przekonaniu, że wykonuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Nie ma tu znaczenia czy czyni to osobiście czy za pośrednictwem poborcy podatkowego. Zestawiając daty wydania i doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2007 r. nie ma wątpliwości, że w dniu [...] r. decyzja z dnia [...] r. nie była ostateczna. Nie posiadała takiego przymiotu również decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. Zatem egzekucja podatku akcyzowego określonego tą decyzją była przedwczesna, gdyż decyzja nieostateczna, która podlega wykonaniu w postepowaniu egzekucyjnym nie podlega wykonaniu chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). W dniu [...] r. na skarżącym nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym określony decyzją z [...] r. Obowiązek ten powstał po doręczeniu decyzji organu odwoławczego, co miało miejsce w dniu [...] r. Nie oznaczało to jednak, że z tą datą decyzja stała się wymagalna. Skarżący mógł zapłacić podatek nią określony ale dobrowolnie. Organ natomiast nie dysponował żadną kwotą nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, którą po tej dacie mógł uznać za nadpłatę i zarachować z urzędu. W dniu [...] r. podatnik nie miał żadnych zaległości podatkowych, ani nie złożył wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie "nadpłata" została zaliczona na rzecz zaległości wynikającej z decyzji na podstawie której została wyegzekwowana. Sąd stwierdza, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest wykonaniem, o którym mowa w art. 239a O.p. W świetle zaś tego przepisu nadpłata nie może zostać zaliczona na poczet zaległości wynikających z decyzji nieostatecznej. Tym samym wpłata bez tytułu prawnego nie może zostać uznana za nadpłatę. Powinna być tym samym niezwłocznie zwrócona skarżącemu, nawet bez jego żądania. Z omawianej regulacji wynika jedynie, że decyzja nieostateczna (spełniająca określony warunek, tzn. dotycząca obowiązku nadającego się do egzekucji) nie podlega wykonaniu. Błędnie zatem organ wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 239a O.p., który dotyczy jedynie zakazu wykonywania decyzji nieostatecznych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd stwierdza, że wskazana w cytowanym przepisie niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Wprowadzenie art. 239a O.p. sprawiło, iż niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Decyzja taka nie może stanowić podstawy do podjęcia jakichkolwiek czynności zmierzających do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w tym poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. Zaliczenie nadpłaty w trybie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a O.p., należy uznać za jedną z form "wykonania decyzji" nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której mowa w art. 239a O.p. Rezultatem bowiem dokonania takiego zaliczenia jest doprowadzenie do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Z tego względu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej jest w świetle przepisu art. 239a O.p. niedopuszczalne. Tym bardziej nie jest zasadne uznanie za nadpłatę wyegzekwowanie środków finansowych na podstawie decyzji nieostatecznej a następnie uznanie ich za nadpłatę i zaliczenie na poczet zobowiązania, będącego już zaległością wynikającego z tej samej decyzji, która stała się ostateczna. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 72 § 1, art. 76 i art. 239a O.p., a z powodów wyżej szczegółowo opisanych, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnął o wstrzymaniu wykonania uchylonego postanowienia do czasu uprawomocnienia się wyroku zgodnie z art. 151 p.p.s.a., a orzeczenie o kosztach sądowych znajduje umocowanie w art. 200 tej ustawy.