II GSK 1037/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Mirosław Trzecki (spr.) Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Lu 438/16 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. C. 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Lu 438/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi P. C., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] stycznia 2016 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a także zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I Instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej [...] maja 2014 r. ustalono, że w lokalu o nazwie "[...]", mieszczącym się przy ul. [...] w [...], prowadzonym przez P. C., znajdował się m.in. włączony i przygotowany do gry automat Hot Slot, nr [...]. Gry kontrolne przeprowadzone na tym urządzeniu wykazały, że automat jest urządzeniem elektronicznymi do gier, a gra organizowana jest w celach komercyjnych i ma charakter losowy. Ujawniono również umowę dzierżawy powierzchni lokalu pod instalację urządzenia do gier między skarżącym (wydzierżawiającym) a spółką będącą właścicielem automatu (dzierżawcą). Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Lublinie nałożył na P. C. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na ww. automacie poza kasynem gry. Decyzją z [...] stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy powyższą decyzję. W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że urządzającym gry na automacie jest skarżący. Skarżący nie dopełnił obowiązków wynikających z ustawy i urządzał gry na automacie poza kasynem gry. Z materiału dowodowego wynika, że skarżący, mimo iż udostępnił powierzchnię pod urządzenie umożliwiające gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165; dalej u.g.h.), nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących takie działania. Skoro skarżący udostępniał powierzchnię w lokalu do wstawienia automatu oraz zapewnił ciągłość gry na automacie poprzez jego udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, tonależy go uznać za urządzającego gry na spornym automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. WSA w Lublinie uchylił powyższą decyzję. Zdaniem Sądu I instancji organ dopuścił się istotnych błędów w zakresie uznania skarżącego za urządzającego gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie WSA, w świetle uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można uznać, że organ dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego w celu ustalenia, czy skarżący może być uznany za urządzającego gry. Sąd wskazał, że za podstawę ustalenia, iż skarżący urządzał gry na automatach, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., przyjęto wyłącznie fakt umiejscowienia automatu do gier w prowadzonym przez niego lokalu, który nie był kasynem gry, a skarżący nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że materiał dowodowy sprawy obejmował jeszcze inne dowody niż ten, który przyjęto za podstawę ustaleń zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy znajduje się dokument pod nazwą "spis i opis rzeczy", a także dokument w postaci kartki zawierającej informację: "Wygrane powyżej 2000 zł wypłaca obsługa". Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wspomina nawet o tym dokumencie, nie wiadomo więc, skąd pochodzi i w jakich okolicznościach zabezpieczono go. Z treści protokołu przeszukania wynika nadto, że protokół ten został sporządzony przy udziale świadka, którego wyjaśnienia utrwalono w tymże protokole. WSA stwierdził, że zebrane w toku postępowania dowody nie zostały poddane ocenie przez Dyrektora Izby Celnej, więc organ nie wypełnił obowiązku wszechstronnego ocenienia materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2018 r., poz. 800; dalej o.p.). Ponadto, w ocenie WSA, organ nie wyjaśnił konkretnych okoliczności faktycznych, z których wyprowadził przyjęte przez siebie ustalenia. W świetle ustalonego faktu istnienia umowy łączącej skarżącego i właściciela automatu organ nie wyjaśnił, czy zachodził element sprawowania przez skarżącego jakiegokolwiek faktycznego władztwa nad urządzeniem bądź wykonywania czynności związanych z jego obsługą lub zapewnieniem bezpieczeństwa, np. objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych lub też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności związanych z funkcjonowaniem automatów i korzystaniem z nich przez osoby grające, co wskazywałoby na jakąkolwiek aktywność ze strony skarżącego w zakresie urządzania gier na automatach. Samo zawarcie umowy dzierżawy, przy braku konkretnych okoliczności wskazujących na podejmowanie przez dany podmiot czynności nakierowanych bezpośrednio na urządzanie gier, nie dowodzi jeszcze prowadzenia zakazanej przez ustawę działalności. Sąd uznał, że organ nie wypełnił należycie obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, co skutkuje naruszeniem podstawowych zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W związku z powyższym, uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji również nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 o.p. Z tego powodu WSA doszedł do wniosku, że organ przedwcześnie przypisał skarżącemu urządzane gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył organ, wnosząc o jego zmianę i oddalenie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 122, 187 § 1, art. 191, art. 188 o.p. przez uznanie za konieczne ustosunkowanie się do całego zebranego materiału dowodowego, a nie tylko oparcie się na umowie dzierżawy powierzchni z dnia [...] kwietnia 2014 r., podczas gdy treść tej umowy uzupełniona ustaleniami w trakcie czynności kontrolnych funkcjonariuszy celnych w odniesieniu do zapisów w zeszytach i na karteczkach oraz posiadania kluczy do urządzeń jednoznacznie potwierdza status skarżącego jako urządzającego grę bez stosownego zezwolenia poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ podał warunki umowy zawartej przez skarżącego z dzierżawcą powierzchni, a także wyjaśnił pojęcie urządzającego gry. Zdaniem organu, skarżący wykonywał dodatkowe czynności związane z obsługą automatu do gier, przez co aktywnie uczestniczył w urządzaniu gier. Fakt ten potwierdza również Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] w wydanym postanowieniu o sygn akt [...] z [...] maja 2014 r. o zatwierdzeniu przeszukania z dnia [...] maja 2014 r. w lokalu [...] przy ul. [...] w [...]. Przedmiotem postanowienia jest zatrzymanie do sprawy [...] przedmiotów zakwestionowanych w czasie przeszukania w postaci: 3 kompletów sztuk kluczy do urządzeń, karteczki z zapisami, 3 zeszyty z zapiskami, kartki informacyjne formatu A4, 3 urządzenia do gier, środki pieniężne w wysokości 12.730 zł. Zatrzymane pieniądze po złożeniu przez oświadczenia zostały zwrócone za pokwitowaniem skarżącemu. Zdaniem organu wymienione wyżej przedmioty i czynności wykonywane przez P. C. należy zaliczyć jako dowód w sprawie dotyczącej współurządzania nielegalnego hazardu. Skarżący umożliwił instalację urządzenia do gier za określony kwotowo stały miesięczny czynsz z eksploatacji automatu do gier, przez co miał świadomość urządzania nielegalnego hazardu w wynajętym spółce lokalu i czynnie w nim uczestniczył. Samo usytuowanie pomieszczenia do gier było takie, że dostęp do automatów możliwy był wyłącznie za jego zgodą. To stwarzało sytuację, że wynajmujący lokali, organizując działalność i dysponując zestawem kluczy, decydował o otwarciu lokalu i włączaniu urządzeń, a także zgodził się na nielegalne reklamowanie hazardu w swoim lokalu. W ocenie organu, w tych okolicznościach sprawy należało uznać skarżącego za podmiot współurządzający gry, bowiem cel umowy oraz intencja stron co do skutków prawnych, jakie mają nastąpić w związku z zawarciem umowy jest czytelna i nie potrzebuje poparcia dodatkowymi dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania. Wobec tego należy przypomnieć, że zarzut oparty na tej podstawie musi nie tylko wskazywać naruszony przepis i sposób jego naruszenia, lecz również wyjaśniać, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (vide: wyrok NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1333/09). Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być skonstruowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, uznanymi przez autora skargi kasacyjnej za naruszone. Winno ono też być na tyle precyzyjne, aby pozwalało na sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem. Prawidłowe sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jest o tyle istotne, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że istotą postępowania ze skargi kasacyjnej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się ono do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec niestwierdzenia z urzędu nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza swoje rozważania do oceny zagadnienia prawidłowości dokonanej przez Sąd I instancji wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej nie zasługuje na uwzględnienie. NSA podziela bowiem stanowisko Sądu I instancji, że organ nie ocenił całokształtu okoliczności zebranych w toku postępowania administracyjnego. Jak wynika z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na mocy art. 187 § 1 i art. 191 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na jego podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena ta musi znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien więc nie tylko opisać, jaki stan faktyczny ustalił i jakie dowody przeprowadził, lecz również wskazać, jakim dowodom dał wiarę, a których nie uwzględnił. W ocenie NSA, zasadne jest twierdzenie, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przeanalizował całego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie jedynie o umowę dzierżawy powierzchni lokalu. Całkowicie natomiast pominął opisanie i poddanie ocenie innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, takich jak kartka z napisem "Wygrane powyżej 200 zł wypłaca obsługa" i "Spis i opis rzeczy". Nie wyjaśnił również, jak dokumenty te zostały pozyskane przez funkcjonariuszy organu. Na podstawie niepełnej oceny dowodów zgromadzonych w toku postępowania administracyjnego organ nie mógł uznać, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań umożliwiających takie gry hazardowe, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. W sprawach dotyczących podmiotów, którym nie można wprost przypisać cechy "urządzającego gry na automacie", to jest np. w odniesieniu do podmiotu, który wynajmują powierzchnie w celu urządzania gier hazardowych na automatach, organy prowadzące postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej powinny dokładnie wyjaśnić jego udział w przedsięwzięciu. W celu ustalenia odpowiedzialności takiego podmiotu istotne jest udowodnienie, że wykonywał on konkretne czynności pozwalające na przypisanie mu cechy urządzającego gry (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 5527/16). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zabrakło oceny całokształtu materiału dowodowego, co skutkowało uznaniem, że organ przedwcześnie uznał, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Z powyższych powodów zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. został uznany za nieuzasadniony. Odnosząc się zaś do argumentów powołanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, świadczących zdaniem organu o prawidłowości zaskarżonej decyzji, NSA stwierdza, że nie mogą one stanowić przedmiotu oceny na obecnym etapie postępowania. Stanowią one bowiem uzupełnienie zaskarżonej decyzji o elementy wskazane w zaskarżonym wyroku jako niewyjaśnione. Uzupełnianie decyzji po jej wydaniu jest natomiast możliwe jedynie w trybie przewidzianym w odpowiednich przepisach prawa. Miejscem na takie działanie nie jest z całą pewnością skarga kasacyjna od wyroku uchylającego decyzję. Stosowne wyjaśnienia powinny zostać ujęte w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ w wyniku uchylenia decyzji obecnie zaskarżonej. Z tego powodu dodatkowe argumenty przemawiające za uznaniem skarżącego za urządzającego gry nie mogły być uwzględnione przez NSA. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.). Zasądzona na rzecz skarżącego kwota (1.800 zł) wynika z tego, że pełnomocnik skarżącego, który występował przed Sądem I instancji, wziął udział w rozprawie przed NSA.