I SA/Sz 77/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi SP – P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Nadleśnictwu D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...] zł. Podatek wyliczono od następujących przedmiotów opodatkowania: budynki mieszkalne ([...] m2), budynki pozostałe ([...] m2), grunty pod jeziorami zajęte na zbiorniki wodne retencyjne ([...]ha), grunty związane z działalnością gospodarczą ([...]m2), grunty pozostałe ([...]m2). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy I instancji zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Z przedłożonego przez Nadleśnictwo D. zestawienia wydzieleń podlegających podatkowi od nieruchomości wynika, że grunty pod liniami energetycznymi na dzień 1 stycznia 2015 r. zajmowały powierzchnię [...] m2, a po aktualizacji użytków na dzień 1 lipca 2015 r. zajmowały powierzchnię [...] m2, a po kolejnej aktualizacji na dzień 1 sierpnia 2015 r. powierzchnię [...] m2. Potwierdzenie zajmowanych powierzchni znajdowało odzwierciedlenie zarówno w zestawieniach złożonych przez Nadleśnictwo D., jak i w rejestrze gruntów, w którym grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane zostały jako Tr- tereny różne. Z ogólnej powierzchni gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi Nadleśnictwo w złożonych deklaracjach wykazywało jedynie powierzchnię [...] ha (na dzień 1 stycznia 2015 r.) i powierzchnię [...] ha w deklaracjach korygujących. Pozostałe grunty, w ocenie Nadleśnictwa, powinny zostać opodatkowane w deklaracji złożonej przez [...] O. Sp. z o.o., z którą została zawarta umowa ustanowienia służebności przesyłu. Organ podatkowy I instancji nadmienił, że podatnik nie przedłożył żadnego dokumentu który by stwierdził, że wskazane grunty nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej ze względów technicznych lub są związane z budynkami mieszkalnymi, czy znajdują się pod jeziorami. Po powołaniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. 2014, poz. 849 ze zm., zwanej dalej, w skrócie: "u.p.o.l."), organ podatkowy zaznaczył, że Nadleśnictwo w podatku od nieruchomości występuje jako zarządca gruntów będących własnością Skarbu Państwa, a zatem w przypadku udostępnienia gruntów na podstawie umowy dzierżawy, obowiązek w podatku od nieruchomości przechodzi na dzierżawcę czyli posiadacza zależnego. W innym przypadku podatnikiem pozostaje Nadleśnictwo. Jedynie w przypadku, gdy Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe podpisze umowy z zakładami energetycznymi przenoszące posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na te podmioty, to podatnikami od tych gruntów będą odpowiednio zakłady energetyczne. Jeżeli jednak zakłady energetyczne posiadają grunty pod liniami bez tytułu prawnego, wówczas podatnikiem od tych gruntów będą odpowiednie jednostki organizacyjne PGL Lasy Państwowe faktycznie władające tymi gruntami. Organ podatkowy I instancji wskazał, że umowa ustanowienia służebności przesyłu nie przenosi obowiązku podatkowego na [...] Operator. Przedsiębiorstwo energetyczne, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, nie jest ani właścicielem ani użytkownikiem wieczystym gruntu obciążonego tą służebnością. Nie jest również posiadaczem gruntu, gdyż ustanowienie służebności nie jest równoznaczne z przeniesieniem posiadania gruntu. Organ dodał przy tym, że podmiot na rzecz którego ustanowiono służebność nie jest wskazany w u.p.o.l., jako podatnik podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym, [...] O. Sp. z o.o., w wyniku zawarcia umowy służebności przesyłu, nie stała się automatycznie posiadaczem gruntu Skarbu Państwa. Końcowo organ podatkowy I instancji zauważył, że korzystanie z gruntu nawet w ograniczonym zakresie przez przedsiębiorcę, jakim jest [...] O. Sp. z o.o., potwierdza stanowisko, że grunt znajdujący się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunt związany z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu podatkowego I instancji, zasadnym stało się opodatkowanie Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości od gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi stawką najwyższą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Nadleśnictwo D. wniosło do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. oraz domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. W ocenie Nadleśnictwa należy przyjąć, że w związku z zawarciem umowy służebności przesyłu, potwierdzonej notarialnie, posiadanie gruntów przez zakład energetyczny nie jest już bezumowne, a zatem to zakład energetyczny winien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości znajdujących się pod liniami energetycznymi. Dodatkowo strona wskazała, że nawet w przypadku uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości, to wówczas i tak zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, bowiem w tej sytuacji należało zastosować stawkę podatku w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nakreśliło ramy prawne sprawy. Wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest opodatkowanie Nadleśnictwa D., jako jednostki Lasów Państwowych podatkiem od nieruchomości, powierzchni gruntów, na których posadowione są linie energetyczne zakładu prowadzącego działalność gospodarczą, a dodatkowo, że zastosowano niewłaściwą stawką podatku, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem odwołującego się posiadanie gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "Tr" (tereny różne) zostało przeniesione na zakład energetyczny, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu. W ocenie Kolegium, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Nadleśnictwa. Kolegium podkreśliło, że posiadanie służebności nie może być uznane za posiadanie rzeczy, co potwierdza wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 4 marca 2011 r. (sygn. akt I ACa 985/10, Lex nr 1001348), w którym wskazano, że art. 352 § 2 k.c. z tej przyczyny, że odróżnia posiadanie służebności od posiadania rzeczy, może wykluczać kwalifikowanie posiadania służebności jako posiadania zależnego rzeczy. Zdaniem organu odwoławczego, posiadanie służebności przesyłu, nie wiąże się z uzyskaniem posiadania gruntu, za czym przemawia także treść art. 39 a ust. 2 u.p.o.l. Przywołana regulacja nie wpływa na zmianę podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości, rolnego czy leśnego, w dalszym ciągu pozostaje nim Nadleśnictwo. Umowa tego rodzaju nie przenosi posiadania gruntu, zatem podatek obciąża Nadleśnictwo, a to z kolei w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na przedsiębiorstwo energetyczne. Organ powołał się przy tym na wyrok z dnia 22 lipca 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 232/15). Jak wskazało Kolegium, w przedmiotowej sprawie, umową z dnia [...] r. pomiędzy Nadleśnictwem - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. a [...] O. Sp. z o.o. z siedzibą w P., zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu (akt notarialny Repertorium A numer [...]). Jak wynika z zapisów tej umowy, nie przenosi ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego (tak jak typowo nazwane umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie - dzierżawa, użytkowanie), zatem podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo D., a ono z kolei, w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na [...] O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania stawki podatku przez organ podatkowy, Kolegium uznało go za niezasadny. Wskazało, że bezspornym jest, że grunty pod liniami energetycznymi oznaczone symbolem użytku "Tr" nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej. Nadleśnictwo D. jest podatnikiem podatku od nieruchomości, jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem, przedmiotowe grunty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez [...] O. Sp. z o.o. z siedzibą w P. Tym samym, organ podatkowy prawidłowo zastosował stawkę podatku od nieruchomości, jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). W ocenie Kolegium, organ podatkowy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, zebrał materiał dowodowy, dokonał jego analizy i wywiódł z niego wnioski, które zawarł w zaskarżonej decyzji, sporządzonej z zachowaniem art. 201 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postepowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, będące zarządcą gruntu, podczas gdy przepisem, na podstawie którego powinno dojść do ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (rozpatrywany w związku z art. 336 k.c.), przenoszący obowiązek podatkowy na posiadacza gruntów - zakład energetyczny posiadający grunty na podstawie umowy ustanowienia służebności - co z kolei skutkowało uznaniem prawidłowości bezpodstawnie wydanej decyzji organu I instancji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a z ostrożności: 2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w istniejącym stanie faktycznym polegające na określeniu wysokości stawki w podatku od nieruchomości dla Nadleśnictwa według stawek związanych z działalności gospodarczą, podczas gdy uznanie, że Nadleśnictwo jest posiadaczem gruntów pod liniami energetycznymi powinno prowadzić do wniosku, że sporne nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki określonej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi Nadleśnictwo wskazało, że w zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej mamy do czynienia z sytuacją polegającą na ustaleniu przez organ z jednej strony, że [...] O. sp. z o.o. jest posiadaczem gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi, a z drugiej strony - że posiadanie takie nie zostało na przedsiębiorcę przeniesione, co skutkowało określeniem Nadleśnictwu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości według stawek związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Nadleśnictwa, posiadaczem gruntów pod liniami jest zakład energetyczny na co wskazują powtarzające się orzeczenia organów podatkowych (w tym Wójta Gminy B.) i sądów. W identycznym stanie faktycznym, tj. w sytuacji gdy zakład energetyczny korzystał z gruntów pod liniami wyłącznie w celu przeprowadzania konserwacji, remontów i wycinek drzew, uznawany był on za posiadacza gruntu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10). W prowadzonych postępowaniach podatkowych zakończonych również wyrokami sądów administracyjnych, fakt posiadania gruntów przez przedsiębiorstwa energetyczne nie budził wątpliwości zarówno organów, jak i sądów administracyjnych. Tak też było w przypadku postępowań wszczynanych z inicjatywy Wójta Gminy B. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1423/14). Jak wskazał Skarżący, stan faktyczny na gruncie nie zmienił się i zakłady energetyczne od wielu lat nieprzerwanie korzystają z gruntów pod liniami w identyczny sposób. Zmianie uległ natomiast stan prawny pomiędzy Nadleśnictwem a przedsiębiorstwem energetycznym, a to na skutek zawarcia z nim umów o ustanowienie służebności przesyłu. Skarżący zarzucił, że z decyzji organów podatkowych nadal nie można w sposób nie budzący wątpliwości wyinterpretować, kto w ocenie organu podatkowego jest posiadaczem spornych gruntów pod liniami energetycznymi. Brak przeniesienia posiadania musiałoby prowadzić do konkluzji, że posiadane takie jest bezumowne. Zastrzeżenia takiego organ jednak nie poczynił. Zdaniem Nadleśnictwa, konsekwentnie należy więc przyjąć, że w związku z zawarciem umów służebności przesyłu posiadanie gruntów przez zakłady energetyczne nie jest już bezumowne, a zatem to te zakłady winny być uznane za podatników podatku od nieruchomości znajdujących się pod liniami energetycznymi. Przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. "przenoszą" więc w tym przypadku obowiązek podatkowy na posiadacza nieruchomości, o ile posiadanie wynika z umowy lub z innego tytułu prawnego. Jednocześnie u.p.o.l. nie wskazuje rodzaju umowy, na podstawie której posiadacz będzie miał tytuł prawny do posiadania nieruchomości, w szczególności nie wynika z ww. przepisu, że umowa taka musi mieć charakter umowy najmu czy dzierżawy. Skarżący zaznaczył, że cytowany przepis prawa nie wymaga zawarcia umowy o przeniesienie posiadania, a jedynie aby samo posiadanie wynikało z umowy lub innego tytułu prawnego. Tym samym, według strony, z umowy ustanowienia służebności przesyłu wynika posiadanie zakładu energetycznego, co odpowiada dyspozycji przepisu. W ocenie Nadleśnictwa, skoro faktyczne władztwo nad gruntami (a więc posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c.) należy do Nadleśnictwa, to fakt jakiegokolwiek korzystania z tych gruntów (ale nie ich posiadania) przez zakład energetyczny nie ma znaczenia dla określenia stawki podatku od nieruchomości. Tylko bowiem w przypadku uznania, że posiadaczami gruntów pod liniami (i to posiadaczami bezumownymi) są zakłady energetyczne, Nadleśnictwo może być uznane za podatnika podatku od nieruchomości jako zarządca, a nie posiadacz. Końcowo, Nadleśnictwo wskazało, że nie jest ani przedsiębiorcą ani też "innym podmiotem" prowadzącym działalność gospodarczą, a zatem w przypadku uznania go za posiadacza gruntów pod liniami energetycznymi, nie jest możliwe zastosowanie stawki podatku jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 §1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. W sprawie sporne jest czy organ zasadnie określił Nadleśnictwu D., jako jednostki Lasów Państwowych, podatek od nieruchomości dotyczący powierzchni gruntów, na których posadowione są linie energetyczne zakładu prowadzącego działalność gospodarczą. Zdaniem Nadleśnictwa, posiadanie gruntów oznaczonych w ewidencji symbolem "Tr" (tereny różne) zostało przeniesione na zakład energetyczny, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, a zatem to ten podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości od spornych gruntów. Na wstępie wywodu zakreślić należy ramy prawne sprawy i wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - przepisy cytowane w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza – "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Stosownie do art. 3 ust. 1-3 u.p.o.l. "podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2." Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Z kolei, ust. 3 tego artykułu stanowi, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo D., jako jednostka Lasów Państwowych, i na gruntach tych nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Umową z dnia [...] r., zawartą pomiędzy Nadleśnictwem - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo D. a [...] O. Sp. z o.o. z siedzibą w P., zawarto Umowę ustanowienia służebności przesyłu (akt notarialny Repertorium A numer [...]). Zdaniem Nadleśnictwa, mając na uwadze powyższe należy więc przyjąć, że w związku z zawarciem umów służebności przesyłu posiadanie gruntów przez zakłady energetyczne nie jest już bezumowne, a zatem to te zakłady winny być uznane za podatników podatku od nieruchomości znajdujących się pod liniami energetycznymi. Przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. "przenoszą" bowiem w tym przypadku obowiązek podatkowy na posiadacza nieruchomości, o ile posiadanie wynika z umowy lub z innego tytułu prawnego. Jednocześnie, jak podkreśliła strona, u.p.o.l. nie wskazuje rodzaju umowy, na podstawie której posiadacz będzie miał tytuł prawny do posiadania nieruchomości, w szczególności nie wynika z ww. przepisu, że umowa taka musi mieć charakter umowy najmu czy dzierżawy. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe stanowisko Nadleśnictwa nie zasługuje na uwzględnienie. Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121) wyróżnia, w art. 352 § 1, instytucję posiadania służebności, zwaną także posiadaniem służebnym. W jego świetle posiadaczem służebności jest ten, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści Umowy ustanowienia służebności przesyłu z 17 listopada 2014 r., wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które (co wynika § 5 ww. umowy) nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy omawianej umowy ENEA operator spółki z o. o. uzyskał prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W § 6 umowy wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac, np. wycinki drzew, [...] O. pisemnie powiadamia Nadleśnictwo z wyprzedzeniem siedmiu dni o terminie i miejscu wykonania prac, następnie Nadleśnictwo protokolarnie przekazuje Spółce teren, wskazując na sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, w tym uporządkowanie terenu na zasadach opisanych w umowie. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia posiadanie. Skoro prawodawca posłużył się pojęciem posiadania na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego, podobnie, jak w przypadku służebności. Należy bowiem uznać, że definicja posiadania wyrażona w art. 336 Kodeksu cywilnego wiąże w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, gdyż jest definicją pojęcia prawnego. Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym. W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Zatem, zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze 2001, opubl. LEX). W rozpatrywanym przypadku "zakłady energetyczne" jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 7 Umowy ustanowienia służebności przesyłu Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Jednocześnie, wskazać należy, że w pkt 8 § 7 ww. umowy wskazano także, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzję ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to Spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa D. ulegnie skorygowaniu o wartość wynikająca z tej decyzji. Uwzględniając powyższe, trafnie wskazał więc organ odwoławczy, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo D., które w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar, w wynagrodzeniu za służebność, na [...] O. Sp. z o.o. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że niewątpliwie na podstawie zawartej Umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z nich z ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej Umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej/są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Jak wynika z treści umowy grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz zakres, w jakim zakłady energetyczne władają tymi gruntami odzwierciedla cechy służebności, określone w art. 352 Kodeksu cywilnego i jednoznacznie dowodzi, że zakłady nie posiadają gruntu, lecz posiadają służebność. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na, przywołane także w skardze, stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10 (wyrok dostępny na stronie internetowej:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), które Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nim bowiem, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości, nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz przyjęcia, że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej. Powyższe stanowisko odnieść jednak należy do kwestii zastosowania właściwej stawki podatkowej, a nie wywodzić z niego, jak podnosi się w skardze, że zawarcie umowy służebności przesyłu utożsamić należy z umową najmu czy dzierżawy skutkującą zmianą podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości. W tym zakresie aktualne są także, wskazane powyżej, wywody dotyczące instytucji "posiadania". W rozpatrywanym zatem przypadku mimo, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca lecz Nadleśnictwo, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). A zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W toku prowadzonego postepowania organ nie naruszył zatem przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego, nie doszło także do naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zasadne było wydanie w rozpoznawanej sprawie decyzji w zakresie określenia Nadleśnictwu D. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W tym stanie rzeczy , Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.