I SA/Gl 1319/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. A. (A.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku D. A. (dalej także w skrócie: "wnioskodawca", "Skarżący") z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zachowania prawa do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej w sytuacji zatrudnienia wskazanych we wniosku osób – jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, który wpłynął do Ministra Finansów w dniu [...] r. zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi praktykę lekarza stomatologa i rozlicza się z podatku dochodowego na zasadzie karty podatkowej. Zatrudnia asystentkę (pomoc fachową). Chciałby zatrudnić jeszcze anestezjologa w ramach umowy zlecenia lub umowy o pracę (specjalistę). W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytanie: "Czy mogę w oparciu o umowę o pracę zatrudnić anestezjologa, a w dalszej przyszłości następną osobę lub osoby, które będą wykonywały usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie naruszając warunku opodatkowania kartą podatkową z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, a co za tym idzie nie narażając się na utratę możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej?" Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca, gdyż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa podatkowa"), korzystałby z usług osób, które wykonują usługi specjalistyczne zgodnie z art. 25 ust. 3 tej ustawy. Natomiast w tabeli VIII wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 8, nie ma ograniczenia ilości pracowników, a stawka karty jest uzależniona tylko od ilości godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu. Na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Minister stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W motywach wydanej interpretacji organ podniósł, że wnioskodawca zatrudniając w przyszłości w oparciu o umowę o pracę lekarza anestezjologa lub inną (kolejną) osobę utraci prawo do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej. W ocenie organu interpretacyjnego zatrudniając anestezjologa lub kolejną osobę (pomoc fachową) wnioskodawca naruszy bowiem warunki określone w części VIII Tabeli, w której wyraźnie wskazano (por. pkt 1 Objaśnień do tej części Tabeli), że stawka w niej przewidziana dotyczy również wykonywania działalności przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Minister Finansów uzasadniając własne stanowisko wywodził, że skoro Wnioskodawca zatrudnia jedną pomoc fachową, to nie może zatrudniać kolejnych osób. Organ podkreślał, że także z definicji art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej, jednoznacznie wynika, iż wolnym zawodem jest jedynie osobiście wykonywana przez m. in. lekarzy stomatologów działalność gospodarcza, a więc działalność wykonywana bez zatrudnienia na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze - osób, wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu. Organ interpretacyjny zauważył ponadto, że zarówno lekarz anestezjolog, jak i wnioskodawca wykonując wolny zawód, świadczą usługi w tym samym zakresie w rozumieniu ww. ustawy, tj. w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Pismem z dnia [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku. Minister, dokonawszy uprzednio ponownej analizy sprawy, stwierdził (patrz pismo z dnia [...] r.) brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...] r., wskazując przy tym na interpretacje indywidualne, które potwierdzają jego stanowisko. W skardze z dnia 5 października 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzuciła ww. interpretacji z dnia [...] r. brak wszechstronnej i całościowej analizy pytania, a w konsekwencji naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Na gruncie tego zarzutu pełnomocnik wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. W motywach skargi pełnomocnik wyjaśniła, iż zaskarżona interpretacja narusza zasadę równości wobec prawa wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. rozstrzygnął "identyczne zapytanie z diametralnie innym skutkiem." Pełnomocnik zwróciła nadto uwagę, że pytanie skarżącego dotyczyło kwestii zatrudnienia specjalisty w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy podatkowej innej dziedziny niż stomatologia – anestezjologa, którego nie można równać z "pomocą fachową lub przyuczoną" wymienioną w części VIII załącznika nr 3 do ustawy. Odpowiadając na skargę Minister wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Nawiązując zaś do odmiennej interpretacji dokonanej przez organ z P., Minister wskazał, że tamtejsze biuro zmieniło w późniejszym okresie stanowisko w tej materii i wydało interpretację zbieżną z obecnie zaskarżoną. Na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2016 r. pierwszy z pełnomocników skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze oraz podkreślał, że swój wywód sprowadza do art. 4 ustawy podatkowej, a konkretnie do istoty zawodu, albowiem czym innym jest wykonywanie zawodu stomatologa, a czym innym anastezjologa. Zwracał też uwagę na naruszenie 14 c Ordynacji podatkowej z uwagi na odniesienie się przez organ do pomocy fachowej a nie usług specjalistycznych. Drugi z pełnomocników skarżącego zwracał uwagę na to, że druga z interpretacji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie dotyczyła usług specjalistycznych, ale możliwości zatrudnienia pomocy biurowej. Pełnomocnik organu interpretacyjnego podkreślał, że w sprawie mamy do czynienia z najprostszą formą i najmniej sformalizowaną formą opodatkowania i z tych względów najbardziej obostrzoną. W jego ocenie art. 25 dopuszcza możliwość zatrudnia lecz nie na podstawie umowy o pracę, co wynika wprost z wniosku skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację. Na mocy art. 134 § 1 powołanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że zarzuty i argumentacja przedstawiona przez stronę skarżącą w skardze lub na rozprawie nie przesądza o wyniku sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że kontrolowana interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zatrudnienia na umowie o pracę przez lekarza stomatologa rozliczającego się w formie karty podatkowej, anastezjologa (specjalisty). Wnioskodawca zadając pytanie wskazał również, iż w dalszej przyszłości chciałby zatrudnić następną osobę lub osoby, które będą wykonywały usługi specjalistyczne. Zdaniem wnioskodawcy w okolicznościach opisanych we wniosku nie traci on możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej, albowiem korzystałby z usług osób, które wykonują usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy podatkowej. Wnioskodawca podkreślał, że w tabeli VIII wymienionej w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, nie ma ograniczenia ilości pracowników, a stawka karty jest uzależniona tylko od ilości godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu. Minister Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdził m. in., że zatrudniając w oparciu o umowę o pracę lekarza anestezjologa lub inną (kolejną) osobę wnioskodawca utraci prawo do opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, albowiem naruszy warunki określone w części VIII Tabeli, w której wyraźnie wskazano (por. pkt 1 Objaśnień do tej części Tabeli), że stawka w niej przewidziana dotyczy również wykonywania działalności przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Organ interpretacyjny odwołał się ponadto do definicji wolnego zawodu z art. 4 ust. 1 pkt. 11 ustawy podatkowej, podkreślając fakt wykonywania jej osobiście, a więc bez zatrudniania osób wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu. Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie wskazać, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegających na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia w warunkach określonych w tabeli VIII, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt. 11 ustawy podatkowej, wolnym zawodem jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana osobiście m. in. przez lekarzy, lekarzy stomatologów (...) jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu. Ponadto, z Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy podatkowej, w części VIII Wolne zawody – wynika, że klasyfikacja rodzajów wolnych zawodów w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego obejmuje wykonywanie zawodu: lekarza i lekarza stomatologa, felczera, technika dentysty, pielęgniarki i położnej. Natomiast z objaśnienia do części VIII ww. Tabeli wynika m. in., że stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej (pkt. 1). Mając na uwadze powyższe oraz stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, a także specyfikę postępowania interpretacyjnego, Sąd podzielając stanowisko Ministra Finansów, uznał że brak jest podstaw do przyjęcia prawidłowości stanowiska strony skarżącej. Wskazać przy tym w pierwszej kolejności należy na istotę przedmiotowej tj. uproszczonej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej, która co do zasady ma zastosowania w odniesieniu do osób fizycznych (wyjątek przewiduje art. 25 ust. 5 ustawy). Z powyższych regulacji wynika jednoznacznie, że osoba fizyczna wykonująca wolny zawód (lekarza stomatologa) może korzystać z uproszczonej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej oraz ze stawek określonych w Tabeli VIII – wolne zawody (zał. nr 3 do ustawy podatkowej) tylko w sytuacji wykonywania zawodu osobiści lub co najwyżej przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej (pkt. 1 Objaśnienia do ww. części Tabeli). Skoro zaś z opodatkowania w formie karty podatkowej może korzystać osoba wykonująca osobiści wolny zawód (art. 23 ust. 1 pkt. 8 ww. ustawy), a z kolei z art. 4 ust. 1 pkt. 11 ww. ustawy wynika m. in., że za wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu, to z uwagi na powyższe, w tym istotę przedmiotowej formy opodatkowania oraz mając na uwadze stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Jeżeli bowiem wnioskodawca, chce wykonywać wolny zawód lekarza stomatologa i korzystać z uproszczonej formy opodatkowania to może to czynić, ale bez zatrudniania ponad jedną pomoc fachową lub przyuczoną. W ocenie Sądu podnoszone na etapie skargi argumenty oparte na brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt. 11 ww. ustawy nie mogły odnieść skutku, a to po pierwsze ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnienia, ale nawet już tylko z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego. Jeżeli idzie o kwestię braku utraty prawa do przedmiotowej formy opodatkowania w kontekście zatrudnienia (według pytania na umowie o pracę) anastezjologa, a w dalszej przyszłości następnej osoby lub osób wykonujących usługi specjalistyczne, to wskazać przyjdzie, że z uwagi na powyższe, w tym stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, nie sposób uznać za zasadną argumentację skarżącego wnioskodawcy, opartą na odwołaniu do art. 25 ust. 1 pkt. 3 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu już samo to, że podmiot wykonując wolny zawód chce zatrudnić na umowie o pracę anastezjologa (specjalistę), bez wykazania, że dla jego działalności, usługi anastezjologa – a według wniosku praca na umowie o pracę – będzie "usługą specjalistyczną" nakazuje podzielić stanowisko organu. Podkreślenia wymaga przy tym to, że nie ma pełnej równości pomiędzy faktem "nie korzystania z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę", a faktem nie korzystania z "usługi specjalistycznej". W ocenie Sądu zatrudnienie przez osobę fizyczną wykonującą wolny zawód lekarza stomatologa, w kontekście ww. zaprezentowanego stanu prawnego i faktycznego, więcej niż jednej osoby (przepisy dopuszczają zatrudnienie jednej pomocy fachowej lub przyuczonej), nie daje podstaw prawnych do korzystania z przedmiotowej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. Skoro wnioskodawca zatrudnia jedną pomoc fachową, to bez utraty prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej nie może zatrudniać kolejnych osób. Czym innym przy tym jest fakt zatrudnienia, a czym innym fakt korzystania z usług specjalistycznych. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za bezzasadne wszystkie zarzuty skargi, w tym także i te zgłoszone na etapie rozprawy przez obu pełnomocników skarżącego. Sąd mając powyższe na względzie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił.