II FSK 2375/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1257/15 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2015 r. nr IBPB-2-2/4511-9/15/ŁCz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1257/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez M. D. interpretację Ministra Finansów z 3 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Od powyższego wyroku Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14k § 1, a także w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną o cechach warunkowości. Organ interpretacyjny z jednej strony uznał prawidłowość stanowiska skarżącego, ale jednocześnie uzależnił tę prawidłowość od niewystąpienia zdarzenia przyszłego, które nie było przedmiotem wniosku. Takie naruszenie przepisów postępowania, w ocenie WSA, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ poruszając się w ramach zdarzenia przyszłego nakreślonego przez wnioskodawcę (art. 14b § 1-3 o.p.) nie zawarłby w ramach uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy (art. 14c § 1-2 o.p.) rozważań na temat konfuzji, względnie dostrzegając istotne znaczenie tejże kwestii dla kierunku wydania interpretacji (oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy) wezwałby wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego. W ocenie organu interpretacyjnego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 o.p., gdyż na podstawie prawidłowo przyjętego przez organ interpretacyjny opisu zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy uznaną jako prawidłowa wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. W związku z powyższymi naruszeniami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Natomiast strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Podkreślić należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretacje z 3 lipca 2015 r. z powodu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przepisu art. 14c o.p., gdyż uznał, że została ona wydana z przekroczeniem granic przedstawionego zdarzenia przyszłego, w wyniku czego dokonano oceny zdarzenia, które nie było przedmiotem wniosku o interpretację. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził ten argument Sądu pierwszej instancji. Wskazać należy, iż na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 o.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego zdarzenia przyszłego, w którego obszarze winno się toczyć postępowanie o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej. Tworzą je przepisy prawa, w oparciu o które wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację, budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, aby potwierdzić, albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego) interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa. Dlatego też opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) determinuje zakres przedmiotowy sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Podatkowe organy interpretacyjne oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia i w relacji do tego obszaru dokonują także wykładni przepisów prawa, rozważając ich potencjalną subsumcję. Wskazać także należy, iż to w interesie wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje, gdyż interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o interpretację przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do jednego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zadał pytanie - jak ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji, biorąc pod uwagę fakt, że cena nabycia akcji została uregulowana poprzez potrącenie zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością? Zatem zajęte przez organ dokonujący interpretacji stanowisko powinno korespondować z treścią wniosku, a zakres udzielanej ochrony uzależniony był od sposobu postawienia pytania. Skarżący w ogóle nie wskazywał na możliwość zaistnienia tzw. konfuzji, tj. "zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie", w przypadku opisanego we wniosku zawarcia umowy o udzielenie pożyczki i sprzedaży akcji. W uzasadnieniu interpretacji z 3 lipca 2015 r. (str. 6-7) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraźnie wskazał, iż "potwierdzenie prawidłowości stanowiska wnioskodawcy oparte jest na przedstawionym przez niego zdarzeniu przyszłym oraz założeniu, że nie będą miały miejsca w przyszłości takie działania, w wyniku których dojdzie do tzw. konfuzji". Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ wydający interpretację indywidualną uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i jednocześnie czyniąc powyższe zastrzeżenie, nadał interpretacji cechę warunkowości. Skoro poprzez interpretację indywidualną organ interpretacyjny powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretujący podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 o.p. ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji (por. wyrok NSA Z 6 września 2013 r., II FSK 2616/11). Organ wydający interpretacje nie powinien także w jej uzasadnieniu przytaczać dodatkowych argumentów, które w jego ocenie są zbędne dla rozstrzygnięcia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Tak samo niemalże w identycznym stanie faktycznym rozstrzygnął NSA w wyroku z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 971/16, co wskazuje na utrwaloną już linię orzeczniczą. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.