I SA/Bd 128/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi i. Sp. z o.o. [...] Sp. k. we W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy G. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Wójta Gminy G. na rzecz i. Sp. z o.o. [...] Sp. k. we W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoja formę prawną (spółka komandytowa), wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki, odpowiednio osoby prawne i fizyczne. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są wspólnicy Spółki). Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a nie przepisów podatkowych). W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem skarżącej, jeżeli nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, to podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa. Interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2015r. Wójt Gminy G. – D. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołując art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. nr 95, poz. 614 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." wskazał, że wartość rynkową budowli można zastosować jedynie w przypadku, gdy: od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (natomiast w przypadku całkowitego zamortyzowanych budowli, podstawę opodatkowania stanowi jej wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) albo gdy budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5 (to jest budowla od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nastąpiła aktualizacja wycena środków trwałych (wówczas podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji środków trwałych). Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka określiła wartość początkowa budowli na cele amortyzacji bilansowej w oparciu o ustawę o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczą zarówno podmiotów stosujących ustawę o podatku dochodowym jak i podmioty jej nie stosujące. Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przepisy o podatku dochodowym wskazują na wartość środka trwałego, od którego oblicza się amortyzację. Dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej, w ocenie organu, wyklucza przyjęcie za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej. Zdaniem organu ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w przypadku Spółki dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Interpretator podał, że jeśli od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, że wartość budowli została ustalona do celów amortyzacji bilansowej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy pozwoli na określenie wartości początkowej do amortyzacji budowli stosownie do przepisów w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, dla oceny możliwości przyjęcia przez podatnika za podstawę opodatkowania wartości rynkowej budowli nie ma znaczenia fakt, iż budowla ta jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, lecz to czy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Podsumowując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że zasadne jest określenie wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do tut. Sądu, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając jej naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa określona na cele dokonywania amortyzacji bilansowej, a nie wartość rynkowa. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na cele podatku dochodowego. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można zaś wywnioskować, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych na cele podatku dochodowego, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Ponieważ Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od posiadanych środków trwałych na potrzeby własnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, podstawa opodatkowania budowli powinna zostać ustalona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako ich wartość rynkowa. Skarżąca powołała się na autonomię prawa podatkowego (w odniesieniu do prawa rachunkowego). Uznała, że fakt dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacji bilansowej (tj. na cele sprawozdawczości finansowej) pozostaje bez wpływu na obowiązujące przepisy podatkowe. Przepisy u.p.o.l. będące przedmiotem interpretacji odnoszą się wprost do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. To z kolei oznacza, że nie przewidują sytuacji, w której podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest w jakikolwiek sposób zależna od ewidencji bilansowej. W konsekwencji ze względu na fakt, iż Spółka jako właściciel budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie dysponuje wartością, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. (Spółka nie jest bowiem uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od tych obiektów), powinna ona - w myśl przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - wykazać posiadane budowle od ich wartości rynkowej. Spółka podkreśliła, że wartość początkowa określana przez nią na potrzeby amortyzacji bilansowej została określona w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości, przez co nie może ona być utożsamiana z wartością początkową określaną na potrzeby amortyzacji w podatku dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; Dz.U. z 2015r. poz. 613, dalej jako: "O.p."). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 57 a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W konsekwencji, zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu. Spór w sprawie dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, w sytuacji gdy podatnik (spółka komandytowa) nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli. W ocenie skarżącej skoro Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, podstawą ich opodatkowania w podatku od nieruchomości jest wartość rynkowa budowli. Wójt Gminy G. – D. stoi natomiast na stanowisku, że co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest "wartość początkowa, figurująca w księgach podatkowych stanowiąca podstawę naliczenia amortyzacji dla celów podatkowych, bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych" (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej). Sąd stwierdził, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 -wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jasno wynika, że w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca wskazał dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania : 1. wartość początkową tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, dla budowli od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne; 2. wartość rynkową dla obiektów, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. nie mniej konkludując wskazał, że ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy po analizie ww. przepisów uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w przypadku Spółki dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Odwołał się zatem do pojęcia "amortyzacji podatkowej", niemniej zrównał ją z pojęciem "amortyzacji rachunkowej" pojęcia, które nie występuje w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani w przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji. W sprawie bez wątpienia nie wskazano, by amortyzacja podatkowa miała miejsce. W świetle powyższego za zasadne uznać należy stanowisko skarżącej, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści przywołanych przepisów ustawy podatkowej. Organ podatkowy dokonując interpretacji winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji lub też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji po wnikliwej analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien jasno i jednoznacznie wskazać stronie które przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach, w pkt 2 wyroku, orzeczono na podstawie art. 200 i 205 par. 2 i par. 4 p.p.s.a. E. Kruppik – Świetlicka J. Szulc U. Wiśniewska