I SA/Gd 85/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt. 1, art. 216 § 1 w zw. z art. 220 § 2 i art 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. ) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." po rozpatrzeniu zażalenia R. J. - dalej jako "Skarżący" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - dalej jako "Naczelnik US" z dnia 10 sierpnia 2015 r. o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej w wysokości 500 zł, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US postanowieniami z dnia 30 sierpnia 2012 r. wszczął wobec Skarżącego i jego małżonki postępowania podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Decyzją z dnia 27 marca 2013 r. Naczelnik US ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika US, wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia 31 marca 2015 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Pismami z dnia 11 maja 2015 r. Naczelnik US wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony oraz do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych w 2007 r. przychodów i poniesionych wydatków pozwalających na chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków tego roku podatkowego, do przedłożenia wszystkich dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonywano poszczególnych zapisów w księdze przychodów i rozchodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a także rejestry VAT za kwiecień 2007 r., dostarczenie dowodów potwierdzających faktyczną wysokość i terminy poniesienia w 2007 r. poszczególnych wydatków, zarówno tych, które zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2007 r, jak i tych z lat wcześniejszych, oraz dowodów potwierdzających faktyczną wysokość i terminy uzyskania w 2007 r. poszczególnych przychodów. Organ pouczył Skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania przez stronę określonej czynności i może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Skarżący w wyznaczonym terminie nie stawił się na wezwanie organu i nie złożył wymaganych dowodów. Pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżący wniósł o przedłużenie terminu do złożenia dowodów do dnia 25 czerwca 2015 r. Naczelnik US pismem z dnia 8 lipca 2015 r. ponownie wezwał Skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych w 2007 r. przychodów i poniesionych wydatków. Dodatkowo w związku z brakiem reakcji na wezwanie do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze strony organ zwrócił się z zapytaniem, czy brak stawiennictwa na wezwanie należy traktować jako odmowę wyrażenia zgody na przesłuchanie. W sytuacji odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie organ podatkowy zobowiązał stronę do złożenia pisemnego wyjaśnienia. Na okoliczność złożonych wyjaśnień należy przedłożyć wszelkie istotne dowody. Organ wskazał, iż niezastosowanie się do niniejszego wezwania w oznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania przez stronę określonej czynności i spowoduje nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Wezwanie zostało skutecznie doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 20 lipca 2015 r., a wyznaczony w nim siedmiodniowy termin do złożenia wyjaśnień i dowodów upłynął z dniem 27 lipca 2015r. 3. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2015 r. Naczelnik US, stosownie do treści art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nałożył na Skarżącego karę porządkową w wysokości 500,00 zł, albowiem w wyznaczonym terminie Skarżący nie złożył żadnych wyjaśnień i dowodów, uniemożliwiając organowi podatkowemu ustalenie okoliczności niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. 4. Korzystając z przysługującego prawa Skarżący złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 10 sierpnia 2015 r., zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O. p., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. 5. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 262 § 1 O.p. podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania. Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 O.p. oznacza, że powinno ono spełniać wymogi określone w szczególności w art. 155 i 159 O.p. Wskazując na treść art. 155 § 1 oraz art. 122 i 187 § 1 O.p. organ stwierdził, że Skarżący pomimo, wystosowania do niego wezwań z dnia 11 maja 2015 r. i z dnia 8 lipca 2015 r. do złożenia dokumentów i wyjaśnień niezbędnych do rozpatrzenia sprawy, nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. Organ wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 maja 2015 r. Skarżący wyjaśnił, że nie posiada dowodów źródłowych, o których mowa w piśmie. W związku z koniecznością odtworzenia żądanych dowodów wniósł o przedłużenie terminu do ich dostarczenia, jednakże do dnia wydania zaskarżonego postanowienia żądanych dokumentów nie przedłożył, przez co nie wykonał nałożonego obowiązku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania wyjaśnień, czy przedstawienia dowodu. Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadna odmowa okazania dowodu bądź złożenia wyjaśnień. Ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środek dyscyplinujący, pozwalający wyegzekwować zachowania zgodne z prawem. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. W ocenie organu, dowody o dostarczenie których organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego, są jedynymi dowodami, na podstawie których można zweryfikować okoliczności podnoszone w odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 27 marca 2013 r. Organ podatkowy nie kwestionuje, iż do chwili obecnej podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek przechowywać dokumentację dotyczącą roku 2007. Niemniej jednak w sytuacji, gdy wskazuje na zaistnienie okoliczności znanych tylko jemu (np. niezapłacenie zobowiązań z tytułu nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów i usług na kwotę 174.477,73 zł), weryfikacja tych okoliczności bez jego udziału nie jest możliwa. Podkreślenia wymaga, iż w piśmie z dnia 1 czerwca 2015 r. Skarżący zobowiązał się odtworzyć żądane dowody i dostarczyć je do organu podatkowego pierwszej instancji do dnia 25 czerwca 2015 r. Pomimo upływu tego terminu i wystosowania kolejnego wezwania, nie uczynił tego. Nie wskazał też powodów ich niedostarczenia. Co więcej, na kolejne wezwanie Skarżący w ogóle nie zareagował. Organ podkreślił, że Skarżący wzywany był również do złożenia zeznań w charakterze strony, a także do złożenia dowodów i pisemnych wyjaśnień w kwestiach podnoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 10 sierpnia 2015 r. Organ wskazał ponadto, że wszczęcie postępowania podatkowego za rok 2007 nastąpiło w dniu 30 sierpnia 2012 r., a więc w momencie gdy podatnicy prowadzący działalność gospodarczą zobowiązani byli posiadać dokumentację podatkową dotyczącą tego roku podatkowego. W toku prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach Naczelnik US wielokrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających faktyczną wysokość uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów. Jednak wówczas również dowodów tych nie przedłożono. Wobec biernej postawy strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro Skarżący pouczony został o treści art. 262 § 2 O.p., to nie ulega wątpliwości, że miał obowiązek dostarczyć stosownie dokumenty. Brak reakcji Skarżącego w zakreślonym przez organ podatkowy terminie do dokonania żądanej czynności, należy uznać za bezzasadną odmowę jej wykonania, co z kolei stanowiło przesłankę do nałożenia kary porządkowej. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2015 r., Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Zdaniem Skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2007 r. przedawniło się skutkiem czego Skarżący nie posiada żądanych dokumentów. Skarżący wskazał, że zakres przedmiotowy stosowania kar porządkowych uregulowany szczegółowo w art. 262 § 1-3 O.p., jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że karanie karą porządkową innych zachowań jest niedopuszczalne. W związku z tym nie można stosować kar porządkowych do innych czynów niż tam określonych, nawet gdyby ich zajście utrudniało prowadzenie postępowania lub hamowało jego tok. Odmową udziału w innej czynności jest odmowa osobistego uczestniczenia strony w określonych czynnościach procesowych, a nie obowiązek przedłożenia wskazywanych przez organ podatkowy dokumentów. Ustawodawca używając w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. określenia "bezzasadnie" nałożył na organ obowiązek wykazania z jednej strony obowiązku prawnego czyli wskazania przepisu, z którego wynikałby obowiązek konkretnego zachowania się przez wzywaną osobę oraz wykazania, że niewykonanie tego obowiązku nie było usprawiedliwione okolicznościami faktycznymi. W przypadku sankcji administracyjnych jakimi są kary porządkowe regulowane art. 262 i nast. Ordynacji podatkowej zasada praworządności i legalizmu wynikająca z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej powinna być rozumiana w ten sposób, że aby organ administracyjny mógł nałożyć karę porządkową, to musi istnieć przepis prawny nakazujący konkretny obowiązek zachowania się w ściśle określonej sytuacji oraz musi istnieć przepis dający organowi kompetencję do nałożenia kary porządkowej za brak takiego zachowania się lub zachowanie się wbrew nałożonemu obowiązkowi. W ocenie Skarżącego organ podatkowy zobowiązany był - czego nie uczynił - wykazać, że osoba wzywana do przedłożenia dokumentów była w dniu otrzymania tego wezwania w posiadaniu tych dokumentów, czyli że wykonanie wezwania było w ogóle możliwe. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała - po okresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący nie ma obowiązku posiadania dokumentów źródłowych z tą działalnością związanych. Tym samym brak jest podstaw do nałożenia kary porządkowej, bowiem zachowanie takie nie jest wymienione w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: 8.1. Skarga nie jest zasadna. 8.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) dalej jako "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. 8.3. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy organ podatkowy mógł nałożyć na Skarżącego karę porządkową, a zatem przedmiotem kontroli jest postanowienie o nałożeniu na Skarżącego kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 262 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2015r.) strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. Sąd zauważa, że kara porządkowa jest środkiem dyscyplinującym uczestników postępowania i regulacja ta zapewnia organom podatkowym środki prawne niezbędne dla realizacji ustawowych zadań. Narzędzie dyscyplinujące w art. 262 O.p. ma zabezpieczyć możliwość prawidłowego wykonania ciążącego na organie obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej i umożliwienia organowi wydania przewidzianych prawem rozstrzygnięć w wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej czy innych ustaw podatkowych terminach. Możliwość stosowania kar pieniężnych służyć ma realizacji zasady prawdy obiektywnej i sprawności postępowania. Katalog zachowań, jakie mogą skutkować nałożeniem kary podatkowej, wskazany w art. 262 § 1 O.p., jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nałożenie kary porządkowej w innych sytuacjach jest niedopuszczalne. Interpretując powyższe unormowanie trzeba mieć przede wszystkim na uwadze, że przewidziane dyspozycją art. 262 O.p. rozwiązanie ma na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Mogą zatem podejmować tylko takie czynności, na które prawo im wprost zezwala. Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku stosowania środków stwarzających określone dolegliwości dla strony postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim środków związanych z nałożeniem na stronę postępowania obowiązku osobistego udziału w określonych czynnościach oraz środków związanych z egzekwowaniem tego obowiązku. W kontekście tych ustaleń oczywistym jest, że możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismami z dnia 11 maja 2015 r. na podstawie art. 155 § 1 O.p. wezwał Skarżącego; - do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze strony oraz - do przedłożenia w terminie 7 dni od daty doręczenia przedmiotowego wezwania dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych w 2008 r. przychodów i poniesionych wydatków pozwalających na chronologiczne zestawienie przychodów i wydatków tego roku podatkowego, tj. do przedłożenia: księgi przychodów i rozchodów, rejestrów zakupów i sprzedaży VAT, dowodów potwierdzające faktyczną wysokość i terminy poniesienia w 2007 r. poszczególnych wydatków, dowodów potwierdzających faktyczną datę uzyskania poszczególnych przychodów. Organ pouczył Skarżącego, że niezastosowanie się do wezwań w oznaczonym terminie może spowodować nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. i Skarżący nie posiadał dowodów źródłowych, strona wniosła o przedłużenie wyznaczonego terminu do dnia 25 czerwca 2015 r. celem odtworzenia żądanych dowodów. Następnie pismem z dnia 8 lipca 2015 r. organ podatkowy ponownie wezwał Skarżącego o przedłożenie dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych w 2007 r. przychodów i poniesionych wydatków. Dodatkowo w związku z brakiem reakcji na wezwanie do osobistego stawienia się w urzędzie skarbowym celem złożenia zeznań w charakterze strony organ zwrócił się z zapytaniem, czy brak stawiennictwa na wezwanie należy traktować jako odmowę wyrażenia zgody na przesłuchanie. W sytuacji odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie, organ podatkowy zobowiązał stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących wypłaty w 2007 r. kwoty 70.000,00 zł. oraz do przedłożenia dowodów potwierdzających czyje konto zostało zasilone tą kwotą. Organ wskazał, iż niezastosowanie się do niniejszego wezwania w oznaczonym terminie będzie potraktowane jako bezzasadna odmowa dokonania przez stronę określonej czynności i spowoduje nałożenie kary porządkowej przewidzianej w art. 262 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w skardze podnosi, że po okresie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. podatnik nie ma obowiązku posiadania dokumentów źródłowych związanych z tą działalnością, co czyni bezzasadnym zarzut odmowy dokonania czynności polegającej na ich dostarczeniu i w rezultacie brakiem podstaw do nałożenia kary porządkowej. W ocenie Sądu nie może być przedmiotem sankcji administracyjnej w postaci kary porządkowej zachowanie strony, które nie wynika z konkretnego obowiązku prawnego. Bowiem kara porządkowa jest sankcją administracyjną za brak określonego zachowania wynikającego z przepisów prawa lub zachowanie się wbrew określonemu nakazowi administracyjnemu. Natomiast w niniejszej sprawie organ zażądał przedłożenia dokumentów, których w momencie skierowania wezwania strona nie była zobowiązana do ich posiadania ze względu na upływ terminu przedawnienia. Jednakże Skarżący pomija fakt, że również został wezwany przez organ do złożenia wyjaśnień oraz dowodów, w rezultacie niestawienia się na przesłuchanie w charakterze strony. Zgodnie z art. 199 O.p. organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Organ podatkowy pierwszej instancji w wezwaniu z dnia 11 maja 2015 r. zgodnie z treścią art. 159 § 1a O.p. poinformował stronę o prawie odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie i związanej z tym możliwości niezastosowania się do wezwania. W związku z brakiem reakcji strony na wezwanie do osobistego stawiennictwa organ podatkowy w kolejnym wezwaniu z dnia 8 lipca 2015 r. wskazał stronie, że w sytuacji odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie należy złożyć pisemne wyjaśnienia, jak i przedłożyć na okoliczność złożonych wyjaśnień wszelkie istotne dowody. Strona pomimo doręczenia wezwania jej pełnomocnikowi nie złożyła wyjaśnień jak i nie przedłożyła dowodów, które miały dotyczyć tych wyjaśnień. Podnieść należy, iż zakres obowiązku strony co do udzielenia wyjaśnień, z punktu art. 261 § 1 pkt 2 O.p. musi być ustalony z uwzględnieniem z jednej strony prawa organu do wzywania strony do złożenia wyjaśnień (art. 155 O.p.), tj. w kontekście ciążącego na organach podatkowych obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz rozpatrzenia dokładnie całego stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), z drugiej zaś z uwzględnieniem prawa strony do milczenia we własnej sprawie - które w sposób szczególny wyraża się w zasadach dotyczących przesłuchania strony (art. 199 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych art. 121 § 1 O.p. Na tle ww. regulacji jasne jest, iż strona ma prawo milczeć we własnej sprawie, nie musi składać zeznań. W związku z powyższym należy przyjąć, że strona jest zobowiązana do udzielenia wyjaśnień tylko w takim zakresie w jakim są one konieczne do podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego tzn. bez ich udzielenia nie byłoby możliwe prowadzenie postępowania i wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że w sytuacji gdy podatnik wskazuje na zaistnienie okoliczności znanych tylko jemu (niezapłacenie zobowiązań z tytułu nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej towarów i usług) potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w 2007 r. istotnych w prowadzonym postępowaniu w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, to brak złożenia wyjaśnień w tym zakresie mieści się w pojęciu ,,bezzasadnej odmowy złożenia wyjaśnień", o których mowa w art.262 § 1 pkt 2 O.p. W sytuacji gdy podatnik nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień. Takim dopuszczalnym środkiem dyscyplinującym jest przewidziana w art. 262 § 1 O.p. kara porządkowa. Środek ten ma na celu zdyscyplinowanie podatnika i stosowany jest aby wyegzekwować określone zachowanie podatnika. Podkreślić należy, wobec stanowiska strony, że przewidziane dyspozycją art. 262 § 1 O.p. rozwiązanie ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego w dbałości o to, aby postępowanie to przebiegało sprawnie i kończyło się w oznaczonym terminie konkretnym rozstrzygnięciem. Ma więc ono na celu usprawnienie postępowania jako pewnego procesu, w znaczeniu technicznym. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (Stefan Babiarz i in. w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 590). Zasada gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy nie jest zasadą bezwzględną i podkreśla się wielokrotnie, że zdarzają się od niej odstępstwa; w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r. wyrażono następujący pogląd: (...) podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (...). Podkreślić przy tym należy, że interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. W przeciwnym wypadku może to spowodować wadliwe ustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia negatywnego dla strony. Z podanych wyżej powodów Sąd uznał, że organ podatkowy w sposób uprawniony i zgodny z prawem wezwał stronę do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów na okoliczność złożonych wyjaśnień, a brak reakcji strony na wezwanie organu i niezłożenie wyjaśnień oraz dowodów uprawniało organ podatkowy do ukarania Skarżącego karą porządkową przewidzianą w art. 262 § 1 O.p. Natomiast podnoszony przez Skarżącego zarzut dotyczący braku podstaw do nałożenia kary porządkowej ze względu na brak przedłożenia dokumentacji źródłowej za 2007 r. dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok, ze względu na wskazane podstawy do zastosowania kary porządkowej w związku z brakiem złożenia wyjaśnień przez stronę oraz dowodów ich dotyczących, nie uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8.4. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.