I SA/Kr 192/16

|Sygn. akt I SA/Kr 192/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 19 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 29 kwietnia 2015 r., znak: [...] Prezydent Miasta N. : - uchylił ostateczną decyzję Prezydenta Miasta N. z dnia 25.07.2011 r., znak: [...] , określającą T. S.A. w W. (obecnie: O. S.A.) podatek od nieruchomości za 2010 rok, w części obejmującej punkt 3, dotyczący wyliczenia podatku od nieruchomości od budowli za 2010 rok, w kwocie 7.121,58 zł; - określił O.S.A. w W. (poprzednio: T. S.A.) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od budowli za 2010 rok w kwocie łącznej 34.450,00 zł, tj. 2% od wartości: - za m-ce styczeń- marzec 2010 r. od wartości 2.792.039,38 zł -13.960,20 zł - za m-ce kwiecień- lipiec 2010 r. od wartości 2.667.283,38 zł -17.781,89 zł - za m-ce sierpień-grudzień 2010 r. od wartości 324.890,00 zł - 2.707,42 zł W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż podatek od nieruchomości w odniesieniu do budowli został wyliczony w oparciu o złożoną w dniu 22.01.2010r. deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2010, która następnie została skorygowana dwoma deklaracjami złożonymi w dniach 29.03.2010r. i 17.05.2010r., w których wykazano wartość budowli: - za m-ce od stycznia do marca 2010 r. w kwocie 449.646,00 zł - zaś za m-ce od kwietnia do grudnia 2010 r. w kwocie 324.890,00 zł; Podana wyżej wartość budowli została zwiększona o kwotę 2.342.393,38 zł, którą podatnika określił w piśmie z dnia 11.03.2015 r. zawierającym wykaz środków trwałych z uwzględnieniem udziału % z terenu miasta w/g stanu na dzień 31.12.2009 r. i adnotacją cyt. "w załączeniu przesyłam zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 r., a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2009, w odniesieniu, do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2009 r., mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 rok" czyli: za m-ce styczeń - marzec 2010 r. wartość budowli określono w kwocie 2.792.039,38 zł tj. (449.646,00 zł + 2.342.292,38 zł), za m-ce kwiecień- sierpień 2.667.283,38 zł (324.890,00 + 2.342.393,38 zł) zaś za m-ce sierpień-grudzień 2010 r. w wysokości 324.890,00 zł. Od dnia 1 sierpnia 2010 r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów w/w ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż w dniu 21 listopada 2014 r. wydał postanowienie w sprawie wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia O. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 25 lipca 2011 r., w której określono zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w tej samej wysokości, która była pierwotnie deklarowana przez spółkę tj. w kwocie 60.373,00 zł). Przyczyną wznowienia postępowania był fakt otrzymania w dniu 22.04.2014r. wyniku kontroli nr [...] z dnia 31.03.2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawierającego ustalenia i wnioski dotyczące prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz podatku od nieruchomości za 2009 r. wszczętego wobec O. SA. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż kontrolowana spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych właściwym organom podatkowym, w części dot. wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W wyniku kontroli zostało określone, iż fakt nie opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej spółka potwierdziła w pismach z dnia 12.06.2012 r. oraz 20.11.2012 r. Podatnik uznał, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie spełniają przesłanek budowli określonych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej dotyczące sposobu wyłączenia linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zostały potwierdzone przez spółkę w piśmie z dnia 20.11.2012 r., wyłączenia zaś wystąpiły w formie korekt deklaracji podatkowych i w odniesieniu do roku 2009 dotyczyły wszystkich składanych deklaracji na podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia powołując się na zebrane w sprawie dowody i wyjaśnienia oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż zdaniem organu podatkowego przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r. Od decyzji tej odwołanie złożyła O. S.A., zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono jakichkolwiek argumentów, z których wynikałoby, że wyszły na jaw "nowe" dowody lub okoliczności oraz miały one wpływ na wynik sprawy; - art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za rok 2010 w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, zatem linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie strony skarżącej argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na która składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Wskazano na potwierdzające to stanowisko orzecznictwo sądowe. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 listopada 2015r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt. 11 ustawy dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowaniu, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż spełnione zostały przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów. W przedmiotowej sprawie ujawniły się nowe okoliczności w postaci informacji, iż O. SA (poprzednio T.S.A.) w deklaracjach na podatek od nieruchomości w czasookresie: m-ce styczeń-lipiec 2010 r. nie opodatkowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, zlokalizowanych na terenie miasta N. , co miało istotny wpływ na kształt decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2010. O. S.A. jest podatkiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako właściciel budynków i budowli zlokalizowanych na terenie miasta N. Z przedłożonego materiału dowodowego wynika, iż bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31.01.2009 r. pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) jako korzystającym oraz T. sp. z o.o. jako finansującym umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem Kolegium wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe (wykaz środków trwałych) w piśmie z dnia 11 marca 2015 r. W piśmie tym przedstawiono zestawienie obiektów nieuwzględnionych w deklaracji za 2010 rok, które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych, wyodrębnionych w toku postępowania prowadzonego za rok 2009, w odniesieniu, do których Spółka dokonała analizy pod kątem zmian, jakie nastąpiły w trakcie 2009 roku, mających wpływ na podstawę opodatkowania za 2010 rok, załączając wykaz środków trwałych obejmujących wartość sieci miejscowej C. oraz wartość linii światłowodowych oraz telefonicznych z uwzględnieniem udziału procentowego na terenie miasta N. W ocenie organu wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowią sieci uzbrojenia terenu. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i jako sieć uzbrojenia terenu umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, to nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. W doktrynie i orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek. Ponadto WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14.11.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 270/12 uznał, iż sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części. Cześć budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie, zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiący integralną całość techniczno-użytkową. Dane w przedmiocie wartości budowli, na którą składała się kanalizacja wraz z liniami kablowymi zostały zawarte w przedstawionym przez spółkę organowi pierwszej instancji piśmie z dnia 11 marca 2015 r. wraz z wykazem środków trwałych w aktach sprawy i nie budziły wątpliwości, nie były zakwestionowane przez spółkę zarówno w trakcie postępowania podatkowego jak i w odwołaniu od decyzji. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalania wartości kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi organ pierwszej instancji mógł ustalić ich wartość w oparciu o dowód przedłożony przez spółkę. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła O.S.A., zarzucając naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnego ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie informacja o własności linii kablowych była okolicznością nową; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegało na nie przedstawieniu jakichkolwiek argumentów, z których wynikałoby, że wyszły na jaw "nowe" dowody lub okoliczności oraz miały one wpływ na wynik sprawy. Bez uzasadnienia w tym zakresie trudno odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia tej kwestii. Brak odpowiedniej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest konsekwencją pominięcia postępowania wyjaśniającego, co do przesłanek wznowienia postępowania. Nową okolicznością nie może być - podniesiony lakonicznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - fakt niedeklarowania przez skarżącą linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej w roku 2010, gdyż o fakcie tym Prezydent Miasta N. z pewnością wiedział z akt dotyczących podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Z kolei w zakresie samego opodatkowania spornych urządzeń podano, iż argumenty prawne organu odnoszą się do poglądów i orzecznictwa dotyczącego innego stanu faktycznego tj. gdy zarówno kanalizacja kablowa jak i kable w niej się znajdujące stanowiły własność tego samego podmiotu, co nie występuje w niniejszej sprawie. Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Strona skarżąca wskazała w tym względzie na orzecznictwo sądowe i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę skarżony organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota rzeczy w kontrolowanej przez sąd sprawie sprowadza się do oceny dwóch kwestii: - czy okoliczność, ze spółka w deklaracjach na podatek od nieruchomości złożonych właściwym organom podatkowym, w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co zostało dostrzeżone w wyniku kontroli i fakt nie opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej, co spółka potwierdziła w pismach z dnia 12.06.2012 r. oraz 20.11.2012 r., stanowi nową okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oraz - czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W zakresie podstaw wznowieniowych analiza ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 25.07.2011 r., znak: [...] , uchylonej po wznowieniu postępowania, wskazuje, iż kwestia opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej nie była wówczas badana, co uprawnia do przyjęcia, iż organ nie posiadał wiedzy o tej okoliczności, a również i skarżąca spółka o tym nie poinformowała w swoich deklaracjach podatkowych. Powyższa okoliczność istniejąca już wówczas, została ujawniona dopiero po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wyniku tej kontroli w postaci pisma z dnia 31.03.2014 r. nr [...] , otrzymanego przez organ wznawiający postępowanie w dniu 22.04.2014r. Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, spełnione zostały przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom strony skarżącej okoliczność ta została w sposób dostateczny przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji, a strona mogła się do niej odnieść i poddać własnej ocenie. Nie przedstawiła ona jednak żadnej argumentacji mogącej podważyć stanowisko skarżonego organu, a w szczególności, aby kwestia opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej była badana w toku pierwotnego postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Prezydenta Miasta N. z dnia 25.07.2011r. Natomiast co dotyczy opodatkowania linii kablowych w kanalizacji kablowej należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było kontrowersji, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą wszak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie, co było poza sporem, Orange Polska. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. W tej sytuacji istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na orzecznictwo potwierdzające jej stanowisko. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie podzielił także stanowiska zawartego w przywołanych w skardze uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, a to ze względów wskazanych niżej. Nie jest przedmiotem polemiki, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem, jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, tudzież pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Powyższe przesadza o bezzasadności artykułowanych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Wobec przedstawionych motywów, sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.