I SA/Kr 191/16

|Sygn. akt I SA/Kr 191/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 18 listopada 2015 r .Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 31 lipca 2015 r., znak: [...] Burmistrz Miasta G. określił O. S.A. w W.e wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie łącznej 34.197,00 zł. W uzasadnieniu podano, iż ustalono podstawę opodatkowana gruntów na podstawie danych z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w G., złożonych deklaracji na rok 2010 oraz dodatkowych wyjaśnień udzielonych przez podatnika pismem w dnia 18 czerwca 2015 r. Podstawę opodatkowania budynków organ podatkowy przyjął na podstawie deklaracji na rok 2010, a wartość budowli na podstawie deklaracji złożonych w 2010r. i wyjaśnień udzielonych przez pełnomocnika w pismach z dnia 23 marca i z dnia 3 kwietnia 2015r. Organ podatkowy wyjaśnił przesłanki rozstrzygnięcia powołując się na zebrane w sprawie dowody i wyjaśnienia oraz obowiązujące przepisy prawa materialnego. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż deklaracja z 2010 roku zawierająca podstawę opodatkowania, uzupełniona wyjaśnieniami strony, co do okoliczności, iż przyczyną zmiany wartości budowli jest wyłączenie z niej wartości posadowionych w kanalizacji kabli, stanowi zdaniem organu pierwszej instancji podstawę do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania i w konsekwencji może stanowić podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Od decyzji tej odwołanie złożyła O. S.A. zarzucając naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za rok 2010 w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych; linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. W ocenie strony skarżącej argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji jak i linii kablowych jest ten sam podmiot określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na która składają się te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką całość. Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Wskazano na orzeczenia sądowe dotyczące braku możliwości samodzielnego opodatkowania linii kablowych, w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (przez kanalizację stanowiącą własność T. sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją, co oznacza, że w tej sytuacji lnie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 listopada 2015r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 pkt. 11 ustawy dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i § 3 ust. 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż O. S.A. (poprzednia nazwa: T. S.A.) z/s w W. jest podatkiem podatku od nieruchomości od posiadanej powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako właściciel budynków i budowli zlokalizowanych na terenie miasta G. Z materiału dowodowego wynika, iż bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31.01.2009 r. pomiędzy T. S.A. (obecnie O. S.A.) jako korzystającym oraz T. sp. z o.o. jako finansującym umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością T. S.A. Wartość tych linii nie została jednak wykazana przez T. S.A. w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2009 rok z uwagi na to, że w ocenie spółki nie stanowią one budowli i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W piśmie z dnia 24.10.2011 r. spółka poinformowała, że przedmiotem sprzedaży były kable umieszczone bezpośrednio w ziemi, nie objęto nią natomiast kabli mieszczonych w kanalizacji. Powyższe kwestia odnosiła się do miesięcy styczeń - lipiec 2010 r., bowiem od dnia 1 sierpnia 2010 r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, wprowadzono i zdefiniowano pojęcie obiektu linowego, wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, w związku, z czym po nowelizacji, wartość kabli nie wpływa na wysokość podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane przez spółkę dane liczbowe w piśmie z dnia 23 marca i 3 kwietnia 2015 r. W ocenie organu wszelkiego rodzaju przewody, również i te, które służą celom telekomunikacyjnym stanowię sieci uzbrojenia terenu. Jeżeli telekomunikacyjne linie kablowe stanowią budowlę i jako sieć uzbrojenia terenu umieszczone zostaną w będącej również budowlą kanalizacji kablowej, to nastąpi sytuacja funkcjonalnego związku budowli. Powstanie sieć uzbrojenia terenu umieszczona w kanalizacji kablowej. Linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Skoro więc linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. W doktrynie i orzecznictwie wyrażony jest pogląd, że sieci telekomunikacyjne są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek. Ponadto WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14.11.2012 r. sygn. akt I SA/Bk 270/12 uznał, iż sieć telekomunikacyjna lub elektroenergetyczna stanowi budowlę niezależnie od tego, jaka jest jej konstrukcja, ani kto jest właścicielem jej poszczególnych części. Cześć budowli np. kable mogą być umiejscowione w ziemi lub na słupach, albo przebiegać przez kanalizację techniczną należącą do innego podmiotu niż właściciel sieci telekomunikacyjnej. W przypadku sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Opodatkowaniu będzie zatem podlegać każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej lub elektroenergetycznej stanowiący integralną całość techniczno-użytkową. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła O. S.A., zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że argumenty prawne organu odnoszą się do poglądów i orzecznictwa dotyczącego innego stanu faktycznego tj.gdy zarówno kanalizacja kablowa jak i kable w niej się znajdujące stanowiły własność tego samego podmiotu, co nie występuje w niniejszej sprawie. Art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Strona skarżąca wskazała w tym względzie na orzecznictwo sądowe i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów. W odpowiedzi na skargę skarżony organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istota sporu w kontrolowanej przez sąd sprawie sprowadza się do oceny, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. Przystępując do analizy tak zdefiniowanego problemu należy wskazać, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Nie było przedmiotem kontrowersji pomiędzy stronami, że skarżąca spółka jest właścicielem okablowania. Jednakże, jeśli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas tworzą one całość techniczno – użytkową, stanowiąc tym samym jedną budowlę, będącą podstawą opodatkowania, jeśli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samodzielnie kable nie mogą wszak stanowić budowli, co ma wpływ na ustalenie istnienia zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający sprawę podziela linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FSK 182/11, Lex Omega nr 1381153). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. W niniejszej sprawie, co było poza sporem, O. S.A. jest właścicielem przewodów telekomunikacyjnych, natomiast inny podmiot jest właścicielem kanalizacji kablowej. Strona skarżąca nie jest już jej właścicielem, ponieważ uprzednio ją zbyła, a następnie zawarła z nowym właścicielem umowę leasingu zwrotnego przedmiotowej kanalizacji. W tej sytuacji istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. W ocenie strony skarżącej w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. Strona skarżąca powoływała się na orzecznictwo potwierdzające jej stanowisko. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Nie podzielił także stanowiska zawartego w przywołanych w skardze uzasadnieniach wyroków sądów administracyjnych, a to ze względów wskazanych niżej. Nie jest przedmiotem polemiki, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez stronę skarżącą zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowlę decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem, jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable, tudzież pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie sądu fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącymi całość techniczno – użytkową, czyli budowlę. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4) Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Z kolei, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5). Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem , że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Powyższe przesadza o bezzasadności artykułowanych przez skarżącą zarzutów. Wobec przedstawionych motywów, sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.