I SA/Kr 239/16

|Sygn. akt I SA/Kr 239/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 kwietnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 24 listopada 2015 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r., , I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji,, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na, rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2.796 zł (dwa tysiące, siedemset dziewięćdziesiąt sześć złotych)., , , , Decyzją z dnia 24 listopada 2015r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 27 lipca 2015r., znak: [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. (od I-VII) dla Spółki O. S.A. (poprzednio T. SA) z siedzibą w Warszawie (dalej: strona skarżąca) w kwocie 9.477,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy M. w wydanej decyzji wskazał, że strona skarżąca była właścicielem kompletnego obiektu budowlanego tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli w 2010r. Wskutek sprzedaży kanalizacji kablowej w jej posiadaniu w kolejnych miesiącach 2010r. (styczeń-lipiec) pozostawały kable telekomunikacyjne. Z tych też powodów na stronie skarżącej jako właścicielu ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadania kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania w 2010r. organ wezwał stronę skarżącą do określenia tej wartości. W odpowiedzi strona skarżąca podała wartość budowli na kwotę 812.302,13 zł. W związku z powyższym określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010r. (styczeń-lipiec) w kwocie 9.477 zł. Przy wyliczenie tej wysokości organ przyjął wartość budowli podaną przez stronę skarżącą i obliczył podatek według właściwej stawki za cały rok. Natomiast z uwagi na okres opodatkowania do zmiany stanu prawnego 7 miesięcy określił go proporcjonalnie. W odwołaniu od decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za rok 2010 w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Argumentacja przedstawiona przez organ – w ocenie strony skarżącej – nie uwzględnia faktu, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na która składają się te obiekty, jest możliwe – jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego obiektu nie sposób określić właściciela, co oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezpośrednią przyczyną zmiany wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości był fakt zawarcia w dniu 31.01.2009r. pomiędzy stroną skarżącą jako korzystającym oraz T. sp. z o.o. jako finansującym umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego, przy czym powyższa transakcja nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością strony skarżącej. Odnosiło się to do czasookresu obejmującego miesiące styczeń – lipiec 2010r., bowiem od dnia 1 sierpnia 2010r. w związku z nowelizacją ustawy Prawo budowlane, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej nie spełniały definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Kolegium wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej niezadeklarowanych do opodatkowania w roku 2010 została określona w sposób prawidłowy w zaskarżonej decyzji w oparciu o przekazane dane liczbowe przez stronę skarżącą. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią całość sieci telekomunikacyjnej tj. ściśle związany funkcjonalnie i użytkowo element sieci telekomunikacyjnej stanowiący zbiór poszczególnych elementów, urządzeń i instalacji, połączonych w celu spełnienia określonego zadania i funkcji. Ten związek funkcjonalny został w orzecznictwie Sądu Najwyższego określony mianem "gospodarczej całości". Organ wywiódł, że skoro linie kablowe są w tym przypadku elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, nie mogą być uznawane oddzielnie za samodzielną budowlę. Są one funkcjonalnie powiązane z pozostałymi elementami sieci i tylko w ten sposób mogą być efektywnie wykorzystywane. Dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość, od wartości, której naliczany jest przedmiotowy podatek. Pismem z dnia 13 stycznia 2016r. strona skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję, wnosząc o je uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. – ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się – nie stanowią one dla strony skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dalej strona skarżąca zakwestionowała argumentację organu, wskazującą na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, jako nieadekwatną w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009r. i strona skarżąca przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych – w ocenie strony skarżącej – linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Strona skarżąca zarzuciła organowi, że jego argumentacja opiera się na nieadekwatnym do przedmiotowej sprawy orzecznictwie sądowym, znajdującym zastosowanie w sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się. Nadto podniesiono, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe. Jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkowa, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł dodatkowo, że wyrzeczenie decyzji organu I instancji wykracza poza zakres wszczętego postępowania oraz jest niejasne, gdyż nie wiadomo co składa się na kwotę określonej wysokości zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja również nie wyjaśnia co jest przedmiotem opodatkowania, a dodatkowo opisuje rozstrzygnięcie organu I instancji niezgodnie z jej treścią. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Jak wynika z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2014r., poz. 1647) kontrola administracji publicznej sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. Sądy administracyjne wobec powyższego jedynie kontrolują działalność organów administracyjnych, w tym wydawanych przez nie decyzji. Nie mogą one przy tym zastępować organów w sprawowaniu władztwa administracyjnego, czy to poprzez formułowania zamiast organów stanowiska prawnego na podstawie którego organ wydał rozstrzygnięcie, czy też dokonywanie ustaleń faktycznych w oparciu o które wydawane jest rozstrzygnięcie. Sąd kontroluje jedynie, czy dokonana ocena prawna oraz ustalenia faktyczne są prawidłowe. W procesie stosowania prawa przez organy administracyjne w pierwszej kolejności dokonuje się ustaleń faktycznych i dopiero po dokonaniu tej czynności następuje subsumcja ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawny. Pierwszym etapem jest wobec powyższego prawidłowe ustalenie faktów, gdyż dopiero po takim ustaleniu można przejść do kolejnego etapu. W niniejszej sprawie stan faktyczny został ustalony prawidłowo i sama strona skarżąca go nie kwestionowała. Następnym etapem po ustaleniu stanu faktycznego, jest dokonanie oceny prawnej określonego zdarzenia prawnego, którego efekty zostają odzwierciedlone w uzasadnieniu decyzji. Jak wynika z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015r., poz. 613 – dalej O.p.), uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ma przy tym obowiązek wyjaśnić stronie przesłanki, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji, zgodnie z art. 124 O.p. wyrażającym zasadę przekonywania. Jeżeli strona wyraża określone stanowisko prawne, które ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i organ go nie podziela, powinien podać powody, które spowodowały, że strona pozostaje w błędzie co do prawidłowej interpretacji prawa. W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy stronami była odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, kiedy linie kablowe stanowiące własność strony skarżącej, położone są w kanalizacji kablowej, stanowiącej własność innego podmiotu, można określić podmiot podatku od nieruchomości. Zdaniem strony skarżącej w takim przypadku brak jest podmiotu podatku, który stanowi konieczny element konstrukcyjny każdego podatku. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ w ogóle nie odniósł się do tej kwestii. Decyzja zawiera wywody dotyczące przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki podatku. W ocenie Sądu organ powinien wyjaśnić również kwestię podnoszoną przez stronę skarżącą i w uzasadnieniu powinna znaleźć się stosowna argumentacja. Jak zostało to wcześniej wskazane, Sąd nie może zastępować organu w formułowaniu oceny prawnej. Sąd jedynie kontroluje, czy ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że uzasadnienie prawne decyzji jest wadliwe, gdyż organ nie zawarł w nim rozważań związanych z twierdzeniami strony skarżącej i tym samym nie wykazał, że strona skarżąca jest podatnikiem. Narusza to wskazane powyżej art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto w sprawie występują inne jeszcze uchybienie na które zwrócił uwagę pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016r. Jak wynika z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 23 stycznia 2015r., organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do strony skarżącej, w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2010r. do 16 lipca 2010r. Tymczasem w wydanej przez organ I instancji decyzji, która została utrzymana w mocy zaskarżoną decyzję, określono wysokość zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do lipca 2010r. Stwierdzić wobec powyższego należy, że organ określił wysokość zobowiązania podatkowego do końca lipca 2010r., czyli za dłuższy okres, aniżeli wynikający z postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Jak wynika z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie takie jest aktem administracyjnym, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. To precyzyjne wskazanie przez organ okresu za jaki będzie toczyło się postępowanie uruchamia możliwość rzetelnego przygotowania się do czynności przeprowadzanych w toku postępowania podatkowego. Postanowienie, które wskazuje okres, którego dotyczy postępowanie jest gwarancją dla strony postępowania, że w toku tego postępowania organ nie wykroczy poza swoje uprawnienia ograniczone jego przedmiotem, zawężonym do konkretnego okresu, a decyzja administracyjna kończąca to postępowanie będzie mieściła się w okresie za jaki organ przeprowadził postępowanie. W przepisach Ordynacji podatkowej moment wszczęcia postępowania podatkowego został sformalizowany. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 105). Czynności dokonywane w postępowaniu, które de iure nie zostało wszczęte nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych" (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1242/06 - orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji przyjąć należy, że w sprawie nie toczyło się postępowanie podatkowe, lecz jedynie dokonywane były czynności faktyczne. Zakończenie zaś tego postępowania decyzją administracyjną obejmującą okres, w stosunku do którego postępowanie nie zostało wszczęte, stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu -sprawy, która za sprawę podatkową została z naruszeniem prawa uznana. Czynności zaś dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Wskazać w tym zakresie można również na orzecznictwo sądowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 stycznia 2011r. (LEX nr 748117) stwierdził, że dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2010r. (sygn. akt I FSK 1833/08 – LEX nr 593729) wskazał, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji. Skoro w niniejszej sprawie organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego za okres do końca lipca 2010r., wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za cały ten okres (czyli przekraczająca termin 16 lipca 2010r.), jest wadliwa. Samo zaś działanie organów, które prowadziły postępowanie podatkowe w zakresie nie objętym wszczętym postępowaniem, jest obarczone wadą, która miała wpływ na wynik postępowania. Przyznać również należy rację stronie skarżącej, że z wyrzeczenia organu I instancji nie wynika, czy określona wysokość zobowiązania podatkowego dotyczy całości należnego od strony skarżącej podatku od nieruchomości za wskazany okres od stycznia do lipca 2010r., czy też części tego podatku w odniesieniu do budowli opisanych w uzasadnieniu decyzji. Takie sformułowanie sentencji orzeczenia prowadzi do niejasności i tym samym uniemożliwia stronie skarżącej prawidłowe wykonanie decyzji. Rozstrzygnięcie decyzji powinno być jasne i powinno z niego jednoznacznie wynikać, jaki obowiązek został nałożony na adresata decyzji. Wątpliwości co do zakresu orzeczenia, nie wyjaśnia także rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Organ I instancji zakwestionował złożoną deklarację podatkową za okres od stycznia do lipca 2010r., gdyż wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym złożona za ten okres deklaracja nie określa podatku do zapłaty i zamiast niej podatnik powinien za ten okres zapłacić podatek wynikający z decyzji określającej, nie zaś z deklaracji podatkowej. Tymczasem w złożonej korekcie deklaracji, która zastępuje deklarację pierwotnie złożoną, wskazane były inne przedmioty opodatkowania i określona od nich wysokość należnego podatku. Organ nie odniósł się jednak do całości przedmiotu opodatkowania wskazanego przez stronę skarżącą. Wyrzeczenie decyzji organu I instancji jest wobec powyższego wadliwe, gdyż nie rozstrzygnięto w nim kompleksowo o podatku za okres objęty wydaną decyzją. Również analiza uzasadnia tej decyzji nie udziela jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, co stanowiło zakres rozstrzygnięcia i jak zachować się ma podatnik, którego prawidłowość deklaracji została zakwestionowana i zastąpiona decyzją wymiarową. Ponadto, jak słusznie zauważył pełnomocnik strony skarżącej, z decyzji organu odwoławczego wynika inny zakres orzekania przez organ I instancji. We wstępnej części decyzji, organ odwoławczy podał, że w decyzji pierwszoinstancyjnej za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2010 przyjęto: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatek w wysokości 6,95 zł), powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (podatek w wysokości 494,68 zł), wartość budowli (wykazanej w korekcie deklaracji za 2010r. – podatek w wysokości 2.109,76 zł) oraz budowle (wartość nieuwzględniona w deklaracji za 2010r. – podatek w wysokości 9.477 zł). Z decyzji organu I instancji nie wynika jednak, aby organ ten przyjmował taką podstawę opodatkowania, jak opisał to organ odwoławczy. Taki sposób uzasadnienia decyzji organu odwoławczego może prowadzić do wniosku, że przedmiotem kontroli instancyjnej objęto kwestie, które nie stanowiły przedmiotu rozstrzygnięcia organu I instancji. Stwierdzone powyżej uchybienia przepisom postępowania obligowały Sąd do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.). Ponieważ tożsame uchybienia zostały stwierdzone w wydanej decyzji przez organ I instancji, Sąd zastosował ten środek prawny również i do tej decyzji na podstawie art. 135 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ usunie dostrzeżone nieprawidłowości. W części decyzji zawierającej uzasadnienie prawne wydanego rozstrzygnięcia przedstawi argumentację prawną, czy w sytuacji, gdy właścicielem linii kablowej zlokalizowanych w kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kanalizacji kablowej, można opodatkować właściciela tej linii kablowej. Ponadto organ wyda rozstrzygnięcie odpowiadające zakresowi wszczętego postępowania podatkowego, jak również prawidłowo określi co stanowi przedmiot rozstrzygnięcia decyzji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika skarżących w wysokości 2.400 zł, wpis od skargi w wysokości 379 zł oraz koszty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji