I SA/Sz 151/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi "B." S. Spółka jawna z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 16 grudnia 2015 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] , w którym orzeczono o: - uznaniu za nieuzasadnione zarzutów dotyczących określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z orzeczeń, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., zwanej dalej: "u.p.e.a."), z wyłączeniem kwot odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych, - uznaniu za niedopuszczalny zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności z naruszeniem przepisu Ordynacji podatkowej zakwestionowany w odrębnym postępowaniu, - uznaniu za uzasadniony zarzutu niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieprawidłowe określenie odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Z motywów postanowienia i akt sprawy wynika, że: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego , będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec "B" z siedzibą (dalej zwana: "Zobowiązaną", "Spółką", "Skarżącą"), na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] , obejmujących zaległości podatkowe zobowiązanego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w latach 2009-2010. Zawiadomieniem z dnia 20.10.2015 r. znak: [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...]. Odpis ww. zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisami przedmiotowych tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej w dniu 22.10.2015 r. Następnie w związku z aktualizacją tytułu wykonawczego nr [...] o kwotę zwrotu podatku VAT za lipiec 2015 r. na poczet zobowiązania w podatku VAT za czerwiec 2009 r. organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 22.10.2015 r. znak: [...] , poinformował bank o zmianie wysokości zajęcia, a informację w tym zakresie przesłał także zobowiązanej. Spółka, pismem z dnia 29.10.2015 r., zgłosiła do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania na podstawie ww. tytułów wykonawczych podnosząc: a) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia; b) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; c) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.. W związku z powyższym, wniesiono o: wstrzymanie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów, umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu zarzutów opartych na przesłankach wymienionych w art. 33 § 1 pkt 3, 8 i 10 u.p.e.a., wydał postanowienie z dnia 9.11.2015 r. znak: [...] , na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a., w którym uznał za zasadny jedynie zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. w części dotyczącej wadliwie określonych odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych i umorzył postępowanie egzekucyjne do tych tytułów wykonawczych. Pozostałe zarzuty dotyczące określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego uznano za nieuzasadnione. Z kolei zarzut prowadzenia egzekucji w oparciu o decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uznano za niedopuszczalny. Ponadto organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanej z dnia 20.10.2015 r. Zobowiązana, pismem z dnia 20.11.2015 r., zaskarżyła ww. rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w zakresie, w jakim zarzuty zgłoszone w dniu 29.10.2015 r. nie zostały uwzględnione i wniosła o jego uchylenie w zaskarżonej części oraz orzeczenie co do istoty sprawy i umorzenie postępowania egzekucyjnego także w tej części. W uzasadnieniu powołano się na wcześniejszą argumentację. Dyrektor Izby Skarbowej , w wyniku ponownego rozpoznania sprawy nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i uznania zarzutów zażalenia za zasadne. Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny odniósł się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez Zobowiązaną w piśmie z dnia 29.10.2015 r., przy czym zarzut oparty na przesłance wymienionej w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie zawyżenia kwoty odsetek za zwłokę na dzień wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych zasadnie został uwzględniony. Wskazano, że konsekwencją powyższego było umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] na mocy art. 34 § 4 u.p.e.a., oraz uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż kwoty wykazane w przedmiotowych tytułach wykonawczych obejmowały istniejące zaległości podatkowe stanowiące różnicę pomiędzy nadwyżką podatku wykazaną do zwrotu w deklaracjach podatkowych złożonych przez Spółkę w stosunku do nadwyżek podatku wykazanych w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25.05.2015 r. znak: [...] . Organ odwoławczy za bezzasadny uznał także zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, gdyż – w ocenie organu - zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle zapadłych orzeczeń sądów administracyjnych stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Przy czym bez znaczenia w momencie wyboru środka egzekucyjnego pozostaje okoliczność czy będzie on skuteczny. W realiach rozpatrywanej sprawy zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego doprowadził ostatecznie do wykonania obowiązku. Końcowo za niedopuszczalne uznano kwestionowanie przez Spółkę wszczęcia przedmiotowej egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w oparciu o nieostateczne decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności z uwagi na to, że zarzut ten był przedmiotem rozpoznania w odrębnym postępowaniu podatkowym, zakończonym ostatecznie postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22.10.2015 r. Wskazano, że art. 34 § 1a u.p.e.a. niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była lub jest już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku ze względu na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W skardze wywiedzionej na powyższe postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest nieprawidłowe, gdyż tytuły wykonawcze na podstawie, których została wszczęta egzekucja nie zawierały wszystkich wymaganych w art. 27 u.p.e.a. elementów. Zakwestionowano także sposób określenia w tytule wykonawczym obowiązku podlegającego egzekucji, niezgodnie z treścią wynikającą z orzeczenia. Skarżąca podtrzymała zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, co utrudniło prowadzenie działalności gospodarczej i wręcz naraziło na utratę płynności finansowej. Zdaniem Skarżącej tytuły wykonawcze zostały wydane na podstawie nieostatecznych decyzji podatkowych, zaś nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło z naruszeniem art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) dalej "O.p.". Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270; dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu, skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, dlatego podlegała oddaleniu w całości, bowiem dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia było postanowienie organu egzekucyjnego, w którym oceniane były zarzuty Skarżącej zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym i w którym organ część z tych zarzutów uznał za nieuzasadnione, stwierdził niedopuszczalność jednego zarzutu, a także uznał jednej z zarzutów za uzasadniony. Skarżąca, zgłosiła zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.) oraz zarzut niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.), a także zarzut wszczęcia i prowadzenia egzekucji w oparciu o nieostateczne decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności z naruszeniem prawa. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań w powyższej materii prawnej Sąd pragnie wskazać, że art. 33 u.p.e.a. - stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, których podstawą może być jedna, bądź kilka z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie przesłanek. A zatem w trakcie postępowania egzekucyjnego zobowiązany kwestionując prowadzenie postępowania egzekucyjnego może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w przepisie art. 33 pkt 1 – 10 u.p.e.a. Wskazanie innych przyczyn nie uprawnia organu egzekucyjnego do rozpatrywania zarzutów. Wskazać należy, że wniesienie zarzutu wszczyna postępowanie w sprawie jego rozpoznania i wydania rozstrzygnięcia w zakresie jego zasadności. Rozpatrzenie zarzutów następuje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela. Obowiązek zwrócenia się przez organ egzekucyjny do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie wniesionego zarzutu uzależniony jest od rodzaju prowadzonej egzekucji oraz podstawy wniesionego zarzutu. Jednakże, w rozpatrywanej sprawie, w zakresie powyższego procedowania, organ nadzoru prawidłowo przywołał uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, co nastąpiło w kontekście regulacji zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.a. W myśl tego przepisu, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu wiążące. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 2, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Nie ulega wątpliwości, że przytoczona regulacja prawna stanowi podstawowy element w procedurze rozpatrzenia zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Odstąpienie bowiem przez organ egzekucyjny od obowiązku uzyskania wypowiedzi wierzyciela w sprawie zarzutów jest naruszeniem prawa mogącym mieć istotny wpływ na wynik prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że okoliczności związane z obowiązkiem uzyskania stanowiska wierzyciela przez organ egzekucyjny, podlegają w postępowaniu zażaleniowym badaniu z urzędu i w tym zakresie organ nadzoru winien się wypowiedzieć w swoim orzeczeniu. Na gruncie kontrolowanej sprawy organ nadzoru badając tę kwestię z urzędu prawidłowo stwierdził, że nie zachodzi konieczność uzyskania tak rozumianego stanowiska. Podyktowane jest to bowiem tym, że w sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ). Takie stanowisko wypływa z powołanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2007 r. Przechodząc natomiast do oceny zajętego przez organ nadzoru stanowiska w zakresie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów wskazać należy, że w ramach pierwszego z wymienionych zarzutów, tj. określenia egzekwowanych obowiązków niezgodnie z treścią obowiązków wynikających z orzeczeń, Sąd zgadza się z organem, że z analizy zarówno decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2015 r. o nr jw. oraz tytułów wykonawczych wystawionych na ich podstawie nie wynikają żadne rozbieżności w przedmiocie egzekwowanych obowiązków. Podkreślenia wymaga, iż przymusowemu wykonaniu podlegają podatki (art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) i że podstawą wystawienia tytułu wykonawczego mogą być decyzje, postanowienia lub inne orzeczenia, a także deklaracje lub zeznania złożone przez podatnika lub płatnika (art. 3a § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Przymusowemu wykonaniu podlegają także nieostateczne decyzje podatkowe (jedyny wyjątek dotyczy egzekucji z nieruchomości, która może być prowadzona tylko w celu wyegzekwowania należności pieniężnych określonych lub ustalonych w ostatecznym orzeczeniu - art. 110 § 2 u.p.e.a.). Zauważyć w związku z tym także trzeba, że wedle art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tytuł wykonawczy zawiera takie elementy jak treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Powyższe oznacza, że podstawą prawną wskazanego w tytule wykonawczym obowiązku może być zarówno decyzja wydana przez organ pierwszej instancji, która została skierowana do wykonania lub - jeśli wniesiono od niej odwołanie - decyzja wydana przez organ odwoławczy. Jak wskazuje się w doktrynie, przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że nie jest konieczne wskazywanie przepisów prawa materialnego, na podstawie których została wydana decyzja nakładająca obowiązek (wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1187/99, LEX nr 45538 oraz teza 1 wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06, LEX nr 314389; zob. P.M. Przybysz, Komentarz do art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, LEX 476873). Podkreślić też należy, że w analizowanej sprawie prawidłowo wskazano akt prawny będący podstawą wydania decyzji administracyjnych, również oznaczenie decyzji organu podatkowego poprzez wskazanie ich numerów i daty wydania spełnia wymogi z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy. Dane zawarte w tytułach pozwalają więc na prawidłową identyfikację orzeczenia stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie Sądu organ egzekucyjny prawidłowo w tytułach wykonawczych powołał decyzje, które stanowią podstawę prawną obowiązków oraz opisał treść obowiązków nałożonych tymi decyzjami. Sąd nie ma wątpliwości, że egzekwowane kwoty wykazane w tytułach wykonawczych odpowiadają zaległościom podatkowym określonym przez organ podatkowy stanowiącym różnicę pomiędzy nadwyżką wynikającą z deklaracji a decyzjami. W tej sytuacji, organ egzekucyjny prawidłowo uznał zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 3 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Niezasadny jest również zarzut spółki odnośnie niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a (zarzut art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzut odnośnie niekompletności tytułu wykonawczego wiąże się z opisanymi wyżej zarzutem dotyczącym nieprawidłowego określenia w tytule wykonawczym obowiązków niezgodnie z treścią decyzji wymiarowych. Do zarzutów tych Sąd odniósł się wyżej, wykazując ich niezasadność. Wystawione w sprawie tytuły wykonawcze zawierają zdaniem Sądu wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a., a zatem również ten zarzut uznać należy za bezpodstawny. W tym kontekście zauważyć należy także, że organ egzekucyjny uznał za uzasadniony zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów, o których mowa w art. 27 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe określenie odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułów wykonawczych i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów, zatem zarzut podniesiony w skardze o niezgodności kwot odsetek określonych w tytule wykonawczym z treścią decyzji jest oczywiście bezzasadny, gdyż nie znajduje uzasadnienia w stanie sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze przy okazji omawianych kwestii dodatkowych zarzutów dotyczących wadliwego rozliczania należności na poczet zobowiązań, dokonywania ściągnięcia kwot, które były potem zwracane, wystawianych przez organ egzekucyjny rozliczeń, które to działania rodziły niepewność po stronie zobowiązanej co do sposobu wyliczenia egzekwowanego obowiązku, Sąd stwierdza, że są to nowe zarzuty kwestionujące wysokość egzekwowanej należności, oparte na art. 33 pkt 3 u.p.e.a. wniesione na etapie skargi, a więc po upływie terminu do ich wniesienia i nie mogą w związku z tym być traktowane jako uzupełnienie zarzutów wcześniej postawionych. Należy bowiem zgodzić się z poglądem, że upływ terminu siedmiodniowego na złożenie zarzutów powoduje niemożność uzupełnienia przez dłużnika zarzutów złożonych w terminie, powołując się na ich nowe podstawy. Również podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed Sądem czyni zarzut ten spóźnionym (zob. wyrok NSA z 3 grudnia 1997r., I SA/Lu 1246, publ. Lex nr 35893 oraz wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006r., I OSK 1057/06, publ. Lex nr 321553). Tym samym nowe zarzuty strony, sformułowane na etapie skargi, a to znajdujące oparcie w art. 33 pkt 3 u.p.e.a. nie mogą wywołać skutków procesowych. Nie można bowiem organowi egzekucyjnemu zarzucać naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa, skoro we wniesionym w postępowaniu egzekucyjnym środku zaskarżenia nie podniesiono tej okoliczności. W ocenie Sądu, prawidłowo także został oceniony przez organ egzekucyjny, a następnie organ nadzoru zarzut kwestionujący prowadzenie egzekucji na podstawie nieostatecznych decyzji, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ustalone okoliczności faktyczne sprawy nakazywały bowiem zastosowanie dyspozycji wynikającej z art. 34 § 1a u.p.e.a., mianowicie stwierdzenia niedopuszczalności tego zarzutu. Zgodnie z treścią ww. przepisu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że regulacja ta służy uniknięciu dwutorowości badania tych samych przesłanek w odrębnych postępowaniach, dając pierwszeństwo rozpoznawania środków zaskarżenia odnoszących się do meritum sprawy. Innymi słowy, przepis ten ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której ta sama kwestia podnoszona w zarzutach na postępowanie egzekucyjne, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo że została już, lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego postępowania. Zgodnie z poglądami doktryny i orzecznictwa omawiany przepis jest na tyle jednoznaczny, że nie daje organowi możliwości wyboru sposobu postępowania. Zatem w wypadku, gdy podstawą zarzutów są kwestie będące przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu, organ nie ma wyboru i musi orzec o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1473/12 i z 10 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2487/12; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem należy zgodzić się ze stanowiskiem, że uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu. Podkreślić także należy, że przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie jest ustalenie treści obowiązku obciążającego dłużnika, lecz doprowadzenie do wykonania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku (art. 1 u.p.e.a.), jednak w tym postępowaniu nie decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, gdyż takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania podatkowego. Postępowanie egzekucyjne nie jest kolejną instancją postępowania jurysdykcyjnego. Ratio legis tego przepisu wskazuje na brak uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu. Organ odwoławczy trafnie zatem stwierdził w zaskarżonym postanowieniu, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki zastosowania art. 34 § 1a u.p.e.a. W sprawie bezsporne jest bowiem, że toczyło się odrębne postępowanie, w którym Skarżąca podnosiła zarzuty dotyczące tego samego obowiązku. Postanowienia organu podatkowego I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, zażalenia Skarżącej na te postanowienia oraz rozstrzygnięcia tej kwestii przez organ odwoławczy miały miejsce przed terminem wniesienia zarzutów rozpoznawanych w niniejszej sprawie (postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2015 r., zażalenia spółki z dnia 17 sierpnia 2015 r., postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 października 2015 r., zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym z dnia 29 października 2015 r.). Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obligowała organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. W przypadku spełnienia przesłanki określonej w przywołanym przepisie, nie dochodzi do merytorycznej oceny zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w trybie art. 33 u.p.e.a. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącej, w zakresie naruszenia art. 239b O.p. przy wydawaniu postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd wskazuje, że zarzuty te również nie mogą zostać rozpatrzone, gdyż dotyczą odrębnych postępowań prowadzonych przez organ podatkowy i wykraczają poza zakres postępowania w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodne z prawem jest również rozstrzygnięcie organu odwoławczego uznające za niezasadne zarzuty w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 u.p.e.a.). Jak wynika z akt sprawy w dniu 20.10.2015 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki, o czym została ona zawiadomiona w dniu 22.10.2015 r. W ocenie Sądu, zachowanie organu egzekucyjnego w tym zakresie należy więc ocenić jako prawidłowe. Sąd stwierdza, że zasadnie organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. środków wybrał, zwłaszcza mając na uwadze wysokość dochodzonej kwoty, ten który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. Warto w tym miejscu wskazać, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku bowiem wdrożenia takich środków egzekucyjnych, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie dysponowania środkami jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, co oznacza, że zobowiązany nie zostaje pozbawiony całości posiadanych środków na rachunku bankowym. Tym bardziej, jak też słusznie zauważył organ odwoławczy i co wynika z akt sprawy, zastosowane środki egzekucyjne zaspokoiły ciążące na Skarżącej zobowiązania (w dniu 23.10.2015 r. przelano kwotę 2.467.931,29 zł, zaś w dniu 28.10.2015 r. kwotę [...]zł), a zatem na zajętym rachunku w mBanku znajdowały się środki pieniężne, zapewniające skuteczność egzekucji. Skarżąca wnosząc ten zarzut nie udowodniła zatem, że zastosowane środki egzekucyjne w okresie od doręczenia zawiadomień o zajęciu do czasu ww. spłaty, były zbyt uciążliwe. W tym zakresie obowiązek dowodowy obciąża wnoszącego zarzut. Zatem Skarżąca powinna była wykazać okoliczności świadczące o tym, że zajęcie rachunku bankowego, było dla niej zbyt uciążliwe oraz, że cele postępowania egzekucyjnego organ mógłby osiągnąć stosując inne środki egzekucyjne. W każdym razie, Skarżąca nie wskazała innego środka egzekucyjnego, zaś organ był uprawniony odmówić przyjęcia proponowanego zabezpieczenia wykonania zobowiązań Skarżącej w formie pisemnego i nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej skoro Spółka nie udokumentowała należycie takiego wniosku. Spółka złożyła natomiast, do czego miała prawo, zarzut w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, który został w stosownym trybie rozpatrzony. Ponadto, nie można mówić o zastosowaniu zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego gdy przedmiotem egzekucji jest należność pieniężna, gdyż zajęcie pieniędzy na rachunku bankowym wprost zmierza do wykonania obowiązku. Zastosowany środek egzekucyjny (zabezpieczający) stanowić powinien wypadkową zasady stosowania jak najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka oraz konieczności sprawnego i szybkiego osiągnięcia celu postępowania. Spółka zdaje się natomiast pomijać okoliczność, że egzekucja zobowiązań pieniężnych, jest z definicji uciążliwa. W ocenie Sądu ta uciążliwość – jak wyżej wskazano - nie jest jednak w niniejszej sprawie nadmierna, co więcej – jest ona możliwie minimalna. Ingerencja w swobodę działalności gospodarczej i w prawo własności (prawo do swobodnego dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku bankowym) jest dopuszczalna w drodze i na podstawie ustawy. W niniejszej sprawie wszystkie podjęte wobec Spółki czynności miały swoje źródło w przepisach u.p.e.a. Podsumowując Sąd stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze zarzutów nie był usprawiedliwiony. Wszystkie zarzuty Skarżącej zgłoszone w postępowaniu egzekucyjnym zostały prawidłowo rozpoznane, a zaskarżone postanowienie wydane zostało po należytym wyjaśnieniu sprawy. W konsekwencji, zaskarżone postanowienie nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego. W tym stanie rzeczy, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.