I GSK 1032/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2196/15 w sprawie ze skargi A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2.700 (dwa tysiące siedemset) tytułem kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/GL 2196/15 oddalił skargę A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...], po rozpoznaniu odwołania A. Z. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, na kwotę 27.530,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w Częstochowie postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu. Na podstawie otrzymanej dokumentacji z Urzędu Celnego w Częstochowie, powziął informację, iż A. Z. przemieściła z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju przedmiotowy samochód klasyfikując go do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy. Tymczasem sporny samochód w momencie jego pierwszej rejestracji w kraju mógł nie spełniać kryteriów klasyfikacji do kodu CN 8704 jako pojazd ciężarowy, a jego rejestracja nastąpiła bez uiszczenia podatku akcyzowego na terytorium kraju. Organy stwierdził, że strona nabyła samochód osobowy, co wynikało zarówno z oględzin spornego pojazdu wraz z dokumentacją fotograficzną z dnia 21 kwietnia 2015 r., dowodu rejestracyjnego nr [...], w którym wskazano, że posiada 5 miejsc do siedzenia, karty pojazdu nr [...], w której organ wydający wskazał 5 miejsc do siedzenia w rubryce "zmiany parametrów technicznych pojazdu", oświadczenia świadka A. Z., który stwierdził, że po zakupie przedmiotowego samochodu dokonano zmiany samochodu polegającej na demontażu kratki oraz umieszczenie tylnej kanapy z 3 miejscami, faktury nr [...] z dnia 3 marca 2015 r., która dotyczyła dokonanej usługi w postaci demontażu kratki oddzielającej miejsce pasażerów od miejsca bagażowego, oraz montażu 3 foteli i pasów bezpieczeństwa homologowanych łącznie z zagłówkami, a także oświadczenia z dnia 3 marca 2015 r. F. z siedzibą w G. w kwestii dokonanych zmian konstrukcyjnych pojazdu, polegających na zmianie rodzaju pojazdu z samochodu ciężarowego na samochód osobowy oraz pisma z dnia 16 lutego 2015 r., w którym przedstawiciel producenta samochodu MERCEDES - BENZ POLSKA Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie wskazał, że samochód marki MERCEDES - BENZ ML 350 CDI 4MATIC o numerze nadwozia VIN: [...] charakteryzuje się następującymi parametrami: zamówienie z rynku niemieckiego, rok produkcji 2009, samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego nr e1 *2001/116*0315*13. W ocenie organu powyższe ustalenia dowodzą, że sporny samochód został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mogły wpłynąć przeprowadzone ewentualne działania adaptacyjne polegające na zamontowaniu w nim przegrody oddzielającej przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i towarów oraz demontaż kanapy i pasów bezpieczeństwa, przystosowujące go tym samym do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych, i możliwości rejestracji jako samochód ciężarowy. Okoliczności te w przekonaniu organu II instancji nie miały wpływu na klasyfikację samochodu, który nadal posiadał obiektywne cechy i właściwości pozwalające na jego klasyfikację do pozycji CN 8703. Został on bowiem wyposażony w nadwozie w typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób. Zdaniem organu II instancji zgromadzona dokumentacja dowodowa nie została odrzucona czy też pominięta przez organ pierwszej instancji jako dowody w sprawie (tj. niemiecki dowód rejestracyjny nr [...], niemiecka karta pojazdu nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 14 grudnia 2010 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.). W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, że z akt zgromadzonych w sprawie jednoznacznie wynika, że strona nie dopełniła formalności oraz ciążących obowiązków wymaganych przepisami prawa, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym związanych z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Prawidłowo zatem Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego samochodu osobowego. Orzekając w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki MERCEDES- BENZ o numerze nadwozia VIN: [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co uzasadnia istnienie obowiązku w podatku akcyzowym, czy - jak utrzymuje skarżąca - samochodem przeznaczonym do transportu towarowego, klasyfikowanym do kodu CN 8704, którego nabycie nie podlega akcyzie. Sąd odwołując się do definicji "samochodu osobowego", zamieszczonej w art. 100 ust. 4 u.p.a., Nomenklatury Scalonej zawartej jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.), a także Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87, not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Nomenklatury Scalonej i przepisów Ordynacji podatkowej uznał, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, że z oględzin dokonanych w dniu 21 kwietnia 2015 r. wynikało, że sporny samochód to samochód jednobryłowy, zamknięty, nadwozie pojazdu osobowego typu kombi; pięciodrzwiowy, posiada 5 miejsc siedzących, tapicerkę jednolitą materiał skórzany; pojazd jest całkowicie przeszklony; brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną przeznaczoną do przewozu towarów. Załącznikiem do oględzin są zdjęcia fotograficzne przedmiotowego samochodu, które nie pozostawiają wątpliwości, że mamy do czynienia z samochodem osobowym. Wskazuje też na to dowód rejestracyjny nr [...], gdzie organ wydający w rubryce "S.1" wskazał na 5 miejsc do siedzenia. Ponadto świadek aktualny właściciel spornego pojazdu A. Z. oświadczył, że po zakupie samochodu dokonał zmiany polegającej na demontażu kratki oraz umieszczeniu tylnej kanapy na 3 miejsca. Dokonane zmiany potwierdza oświadczenie J. dokonującej zmian, polegających na demontażu kratki oraz montażu 3 foteli wraz z pasami bezpieczeństwa homologowanymi wraz z zagłówkami. Z faktury VAT nr [...] z dnia 3 marca 2015 wynika, że należność za wykonane usługo została wyceniona na kwotę 2.460 zł, a więc kwotę stosunkowo niską biorąc pod uwagę wysokość akcyzy od zakupionego samochodu. W ocenie Sądu faktem jest, że dowody te zostały pozyskane po upływie 5 lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, tym niemniej jednak powyższe cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd dowodzą niezbicie, że nabyty przez stronę skarżącą samochód w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Ocena ta znalazła zresztą potwierdzenie w piśmie z dnia 16 lutego 2015 r., w którym przedstawiciel producenta przedmiotowego samochodu w kraju MERCEDES - BENZ POLSKA Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie, wskazał, że samochód marki MERCEDES - BENZ ML 350 CDI 4MATIC o numerze nadwozia VIN: WDC1641221A540242 został wyprodukowany na zamówienie z rynku niemieckiego, jako samochód osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu osobowego. Oceny tej, zdaniem Sądu, nie mogło zmienić to, że pojazd posiadał dokumenty z których wynikał jego ciężarowy charakter. Nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych. W konsekwencji powyższego Sąd doszedł do wniosku, że w organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie naruszyły prawa. Dokonały prawidłowej wykładni przepisów podatkowych, w tym art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., a także kodu 8703 CN oraz zaklasyfikowania spornego samochodu marki do tej pozycji, która wskazuje, że jest to samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Sąd stwierdził, że bezzasadne są w związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe uzasadniało podjętą decyzję i nie nasuwało wątpliwości, co do jej prawidłowości. Organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących na dzień wydania zaskarżonych decyzji przepisów prawa, a w prowadzonych postępowaniach nie naruszyły zasady zaufania obywateli do Państwa i ochrony słusznego interesu strony skarżącej. A. Z. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i oddalenie skargi poprzez to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaaprobował naruszenia dokonane przez organ II instancji, tj. pominięcie faktów wynikających z dokumentów urzędowych zawierających dane pochodzące od organów rejestracyjnych ten pojazd poza obszarem kraju oraz uprawnionych jednostek dokonujących ocen technicznych pojazdu, które jednoznacznie stwierdzony został ciężarowy charakter spornego pojazdu oraz pominięcie tych dowodów w sprawie, podczas gdy powyższe powinno winno skutkować ustaleniem, iż pojazd nabyty przez skarżącą w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był pojazdem ciężarowym; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego : - art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że sporny samochód jest samochodem osobowym, tj. zakwalifikowania go do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodem ciężarowym przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - art. 3 ust. 1 u.p.a. w związku z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, a nie pozycji CN 8704; - art. 6 u.p.a. w związku z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polagającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, w której skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedała samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiła stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania. W dopowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania - która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Art. 174 dookreśla przy tym, na jakich podstawach skarga kasacyjna może być oparta. Podstawą skargi kasacyjnej może zatem być: 1/ naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwie zastosowanie, 2/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mieszczące się w przedstawionym katalogu podstawy skargi kasacyjnej, sprecyzowane przez wnoszącego środek odwoławczy, wyznaczają zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Wyrokowi WSA zarzucono bowiem zarówno naruszenie prawa materialnego - przez jego błędną wykładnię - jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co do zasady, zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niesporny. Co istotne w sprawie, ustalenia faktyczne dokonane przez organy zostały następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji. WSA wyartykułował tę ocenę stwierdzając, że organy nie naruszyły prawa procesowego, w postaci art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy formułują zasady prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - od dokładnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, wyjaśnienia stanu faktycznego, aż do dokonania jego oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, w tym zasadniczej dla sprawy okoliczności, czyli klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego - pod pozycją 8703 CN - autor skargi kasacyjnej skutecznie nie zakwestionował. Jedynym zarzutem, którym w skardze kasacyjnej skarżąca kwestionuje prawidłowość ustalenia w sprawie okoliczności faktycznych, jest zarzut zawarty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. wzw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie postawionego zarzutu stanowi polemikę z uzasadnieniem orzeczenia Sądu I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dokonał odmiennej oceny dowodów i wyprowadził na tej podstawie własne wnioski, co do stanu faktycznego w sprawy. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on nieuprawniony. Aby zarzut naruszenia przepisów postępowania mógł okazać się skuteczny, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że nie tylko doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zabrakło. Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli zaskarżonej decyzji oraz prowadzonego postępowania dowodowego i słusznie stwierdził, że organ podatkowy nie naruszył prawa. Zarzut pominięcia przez Sąd I instancji faktów wynikających z dokumentów urzędowych takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu, oraz zaświadczenie wydane po dokonaniu badania technicznego nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy nie pominął tych dowodów, a jedynie słusznie stwierdził, że badanie techniczne pojazdu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym w kwestii klasyfikacji pojazdu nie są wiążące dla organów podatkowych. Klasyfikacja pojazdu wynikająca z ww. dokumentów uwzględnia definicję samochodu osobowego zawartą w przepisach o ruchu drogowym, natomiast organy celne mają obowiązek stosować ustawę o podatku akcyzowym i prowadzić klasyfikację samochodu w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN) i Wspólną Taryfę Celną. Z punktu widzenia u.p.a. istotne jest dokonanie klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu Nomenklatury Scalonej. Dokumenty, na które powołuje się skarżąca, nie miały znaczenia w postępowaniu, ponieważ u.p.a. zawiera własną legalną definicję pojęcia "samochód osobowy". Zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie negowały twierdzenia skarżącej, że na etapie nabycia samochód w Niemczech został zarejestrowany jako ciężarowy. Organ podatkowy II instancji dał temu wyraz w swojej decyzji, a następnie zaakceptował to Sad I instancji, wskazując, że dokumentacja dowodowa przedmiotowego samochodu nie została odrzucona czy też pominięta przez organ (tj. niemiecki dowód rejestracyjny nr [...], niemiecka karta pojazdu nr [...], zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r., dokument identyfikacyjny pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 14 grudnia 2010 r.), a wręcz przeciwnie dokumenty te zostały uznane przez organ I instancji jako dowody w sprawie. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował również stwierdzenie organów podatkowych, że o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia, dlatego też klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy zgodnie z przepisami u.p.a. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym jako wiążących dla przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te również nie zasługują na uwzględnienie. Wobec nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej, należy przyjąć, że podstawą rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego może być wyłącznie stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przy orzekaniu. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie może być dokonywana jedynie na podstawie stanu faktycznego, który nie budzi wątpliwości, a to oznacza, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest właściwą płaszczyzną do kwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie, co za tym idzie podniesienie tego rodzaju argumentacji nie może przynieść zamierzonego rezultatu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 100 ust 1 pkt. 2 i ust. 4 u.p.a. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że sporny samochód jest samochodem osobowym a nie samochodem ciężarowym, przystosowanym do przewozu towarów i uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stwierdzić należy, że sporny samochód niewątpliwie spełniał kryteria określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. i prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703 precyzując, że "do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702 łącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), oraz samochodami wyścigowymi". Główne kryterium klasyfikacji pojazdów ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. O tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób świadczą cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd. Stwierdzenie jednej cechy pojazdu właściwej pojazdom towarowym, na tle pozostałych świadczących o przeznaczeniu głównie do przewozu osób, nie może przekreślać osobowego przeznaczenia pojazdu. Wskazać także należy, że w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonana w pojeździe zmiana umożliwiająca zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego za granicą, nie wiązała się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiła pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Jak wykazały oględziny pojazdu modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodowała zmian konstrukcyjnych i dowodziła występowania w pojeździe przez cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu samochodu. Zamontowana w samochodzie przegroda nie była zainstalowana na stałe, co także wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie. Gdyby uznać, że o ciężarowym charakterze pojazdu decydują jego elementy wyposażenia takie jak tymczasowe zamontowanie przegrody, mogłoby dojść w praktyce do nadużyć tych przepisów przez próbę ingerowania we właściwości pojazdów przez ich użytkowników, celem ominięcia przepisów nakładających obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W świetle takiej interpretacji każdy samochód mógłby być tak samochodem osobowym jak i ciężarowym, co doprowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji wpływania własnym działaniem na powstanie bądź nie obowiązku podatkowego. Biorąc zatem pod uwagę treść opisu kodu 8703 należy stwierdzić, że sporny samochód spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Bez zmian zasadniczych cech zespołów pojazdu nie można mówić o zmianie typu (rodzaju) pojazdu. Zamontowanie tzw. kratki nie wprowadza zasadniczej zmiany w konstrukcji samochodu. O zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Wyprodukowanie pojazdu jako osobowego niezbicie wskazuje, że samochód nie mógł służyć wyłącznie do transportu towarów, jak wymaga tego brzmienie pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do przewozu towarów). Różnica bowiem między przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do pozycji 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z pozycji 8704 służą tylko i wyłącznie do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary. Dla porównania - Noty wyjaśniające do pozycji CN 8704 wymieniają następujące cechy właściwe pojazdom do transportu towarów: oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów lub zamontowana na stałe przegroda za pierwszym rzędem siedzeń, brak okien na bokach pojazdu, siedzenia - ławki zwykle składane i bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa), surowe wnętrze części towarowej, bez wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską pojazdu. Istotne są stałe punkty kotwiące i wyposażenia zabezpieczającego. Punkty do których odwołują się Noty wyjaśniające do HS nie mogą być w celu uznania ich za niezdatne do użytku, tylko zaspawane lub przysłonięte metalową pokrywą. Przez całkowitą eliminację tych punktów należy rozumieć ich całkowite wycięcie. Zdemontowanie tylnych siedzeń, oraz pasów bezpieczeństwa, usunięcie punktów mocowania pasów bezpieczeństwa i zaspawanie miejsc kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa, jeżeli z zebranego materiału wynika, że miały one charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie jest wystarczające. W spornym samochodzie modyfikacja wnętrza pojazdu była łatwa do wykonania, nie powodowała zmian konstrukcyjnych i dowodziła występowania w pojeździe cały czas miejsc kotwienia pasów bezpieczeństwa i miejsc siedzących, co jest jedną z istotnych cech świadczących o zasadniczo osobowym przeznaczeniu samochodu. Nie zasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Komisji WE nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: Rozporządzenie), poprzez błędną wykładnię Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORNIS), i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie spornego pojazdu do podpozycji 8703, a nie pozycji 8704. Należy wskazać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej jest co roku nowelizowane. Interpretacja przepisów klasyfikacyjnych, w przeciwieństwie do innych norm prawnych, została uregulowana w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiących element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę Celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6, według kolejności ich występowania. NSA stwierdza, że organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji prawidłowo zaklasyfikowały sporny pojazd zgodnie z obowiązującymi regułami. Na marginesie już tylko zaznaczyć trzeba, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Przechodząc do ostatniego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 6 u.p.a. w związku z art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polagającą na przyjęciu, iż po stronie skarżącej powstał obowiązek podatkowy w sytuacji, w której skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego, a następnie sprzedała samochód ciężarowy podmiotowi trzeciemu, wskazać należy, że zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Z art. 6 u.p.a. wynika, że do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Z kolei z art. 80 ust 2 pkt 2 u.p.a. wynika, że przedstawiciel podatkowy jest obowiązany składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe. Treść tych przepisów w zestawieniu z formułą w jakiej zarzut ten został postawiony nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Ponadto w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono uzasadnienia tego zarzutu, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego prawidłową rekonstrukcję. Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna - nie mając usprawiedliwionych podstaw - podlegała oddaleniu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.