II FSK 2283/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 153/16 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2010, po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2016 r. o sygn. I SA/Sz 153/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. B. i B. B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 listopada 2015 r. o nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2010 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - adwokata), którzy zaskarżyli ten wyrok w całości. Sformułowali także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: (1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) przez uznanie, że ujawnienie w toku postępowania zmiany ewidencji i decyzji Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. o zmianie klasyfikacji gruntów, w której stwierdzono wadliwość wpisu w ewidencji co najmniej od 6 lat poprzedzających wydanie decyzji oraz zawiadomienie o tym fakcie organu gminy, nie jest wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, uzasadniających wznowienie postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem skargi z powodu stwierdzenia braku podstaw do wznowienia postępowania; (2) art. 121 o.p. w związku z art. 7 i 65 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.; dalej k.p.a.) w związku z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 520 ze zm.; dalej: u.p.g.k.) w związku z § 44, 46 ust. 2 i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.; dalej: rozporządzenie MRRiB) przez uznanie, że niewystąpienie przez organ podatkowy władający nieruchomością do starosty o skorygowanie wadliwych wpisów w ewidencji gruntów, a następnie sprzedaż tej wadliwie oznaczonej nieruchomości podatnikowi i pobierania przez ten sam organ podatkowy nienależnego podatku, nie stanowi naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało oddaleniem zarzutu skarżących, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe; (3) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 191 o.p. przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych wynikających z decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; (II) prawa materialnego, tj.: (1) art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez jego błędną wykładnię i uznanie, że wskazany przepis statuuje zasadę bezwzględnego związania organów podatkowych danymi z ewidencji i nawet w przypadku zmiany tych danych we właściwym trybie przed starostą oraz wznowienia postępowania na skutek zmiany danych w ewidencji, niemożliwa jest korekta wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający dane przedstawione w decyzji starosty o zmianie ewidencji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż WSA w Szczecinie uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia przy orzekaniu decyzji Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r.; (2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i uznanie w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami, że działki skarżących podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, co miało wpływ na wynik, gdyż WSA w Szczecinie uznał, że organy podatkowe prawidłowo wymierzyły podatek. 2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny zakresu związania organów podatkowych decyzją Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. w zakresie klasyfikacji gruntów w latach poprzednich. 3.2. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Stosownie do art. 243 § 2 o.p., postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe, które nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, różni się od postępowania zwykłego przede wszystkim zasadami rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnych (S. Presnarowicz, w: L. Etel (red. nauk.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1420). W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna brana pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Nawet naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., II FSK 1557/17). Tryb nadzwyczajny służy usunięciu istotnych kwalifikowanych wad prawnych, którymi obarczona jest decyzja ostateczna. Uchylenie decyzji ostatecznej powoduje stan, w którym wyeliminowana zostaje decyzja ostateczna, ale uprawnienie właściwego w sprawie organu nie obejmuje pełnego merytorycznego rozpoznania sprawy, lecz ogranicza się do usunięcia stwierdzonej kwalifikowanej wady prawnej, co stanowi orzeczenie co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2018 r., II FSK 1557/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Szczecinie oceniając wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. prawidłowo stwierdził, że rację ma organ podatkowy uznając, iż kwestia opodatkowania terenów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego nie może być przedmiotem wznowionego postępowania. W rozpatrywanej sprawie wznowiono postępowanie w sprawie podatku za 2010 r. zakończone decyzją ostateczną Burmistrza Gminy Goleniów (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 12 stycznia 2010 r. Przesłanką uzasadniającą wznowienie postępowania, w ocenie organu pierwszej instancji, było ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nieznanych organowi w dniu wydania decyzji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dokument Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w Goleniowie, informujący, iż od dnia 11 października 2006 r. grunty działki [...] zostały wydzielone pod budowle ziemne - wały ochronne, przeciwpowodziowe, uzasadnia ponowne rozpatrzenie opodatkowania w tym zakresie. W toku postępowania wznowieniowego skarżący przedłożyli organowi pierwszej instancji decyzję Starosty G. z dnia 18 marca 2013 r. wraz z wykazem zmian danych ewidencyjnych. Decyzją tą dokonano zmiany w ewidencji dotyczącej działek gruntu uprzednio oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków symbolem: "dr" (działki [...]) na "ŁIV, WŁIV". Jednocześnie, w omawianej decyzji z 18 marca 2013 r. zaznaczono, że "protokół z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, mapa klasyfikacyjna i wykaz zmian danych ewidencyjnych działek nr: [...] stanowią integralną część decyzji". W wymienionym protokole z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów sporządzonym na wniosek skarżących zaznaczono, że na spornych działkach stwierdzono grunt zajęty pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu od co najmniej 6 lat. W ocenie skarżących dokonana zmiana w ewidencji gruntów i budynków oddziałuje z mocą wsteczną na prowadzone w stosunku do przedmiotowych gruntów postępowania podatkowe. Tym samym, zdaniem skarżących, działki gruntu, pomimo oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr", powinny być opodatkowane podatkiem rolnym, zgodnie ze złożonym oświadczeniem do protokołu z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, że grunty zajęto pod wewnętrzną komunikację gospodarstwa rolnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących nie zasługuje na aprobatę. Pojęcia "nowej okoliczności", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie można rozpatrywać w oderwaniu od regulacji wprost odnoszących się do ewidencji gruntów i budynków, jak zostało zauważone w złożonym zdaniu odrębnym do zaskarżonego wyroku WSA w Szczecinie (s. 21 zdania odrębnego). Wymaga podkreślenia, że zasady zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków określają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia MRRiB. Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18). To natomiast oznacza, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny musi być oparty na odpowiednich dokumentach (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., I OSK 2357/15). Jak już powyżej wskazano, Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 rozporządzenia MRRiB, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane. Zasadnie WSA w Szczecinie stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że nie jest jednak możliwe dokonanie zmiany w ewidencji z mocą wsteczną. Jeżeli zmiany w ewidencji następują, to mają one skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Zauważyć należy, że obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie powyższe zapewnia z jednej strony aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej natomiast, ustanawiając wskazany powyżej obowiązek właściciela zawiadamiania o wszelkich zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I OSK 144/10). Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, w ślad za WSA w Szczecinie, że w rozpatrywanej sprawie uwzględnić należy tylko te okoliczności, które istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. decyzji z dnia 12 stycznia 2010 r., a które nie były znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję ostateczną w sprawie. Prawidłowo WSA w Szczecinie dostrzegł, że w przedmiotowej sprawie zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonano w dniu 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ pierwszej instancji zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 u.p.o.l. w związku z art. 194 § 3 o.p. w związku art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 o.p. w związku z art. 7 i 65 § 1 k.p.a. w związku z art. 22 ust. 2 u.p.g.k. w związku z § 44, 46 ust. 2 i § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MRRiB. 3.3. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego niezastosowanie i uznanie, że działki skarżących podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości stwierdzić należy, że zarzut ten – wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. - nie został uzasadniony. W konsekwencji zarzut naruszenia przez WSA w Szczecinie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Jako chybione ocenić należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 191 o.p., przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych ujawnionych w decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie, że następujące w ewidencji zmiany wywierają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie organy podatkowe nie uwzględniły we wznowionym postępowaniu danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków z dniem 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r. 3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do art. 184 p.p.s.a.