II FSK 2287/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ze skargi kasacyjnej M. B. i B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 157/16 w sprawie ze skargi M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2015 oddala skargę kasacyjną. II FSK 2287/16 Uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r. oddalił skargę M. B. i B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2015 rok. W toku postępowania podatkowego ustalono następujący stan faktyczny, który stał się podstawą orzekania przez Sąd l instancji. Decyzją z 7 kwietnia Burmistrz G. ustalił skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. na kwotę 23.218 złotych obejmującego wyłącznie podatek rolny bez podatku od nieruchomości. Na skutek odwołania wniesionego przez podatników Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło decyzję organu l instancji i ustaliło podatnikom wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie 21.864 zł. Obniżenie wysokości zobowiązania było wynikiem dokonania przez skarżących korekty informacji o posiadanych przez nich nieruchomościach. Kolegium wyjaśniło również, że jakkolwiek decyzją Starosty G. z 11 grudnia 2014r. dokonano zmian w klasyfikacji gruntów działek [...], [...],[...],[...],[...] i [...], to jednak zmiany te wprowadzono do ewidencji gruntów i budynków dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r. i dopiero z tą datą grunty zmieniły swój charakter dla celów podatkowych. Analizując sporną kwestię opodatkowania podatkiem rolnym rowów położonych na obszarze gospodarstwa rolnego organ odwoławczy stwierdził, że wobec brzmienia art. 4 ust. 1 i następnych u.p.r, nie można przyjąć do podstawy opodatkowania gruntów pod rowami, ponieważ nie ustalono dla nich przeliczników, a jednocześnie ustawodawca, w przypadku gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, wyklucza możliwość przyjęcia do opodatkowania powierzchni faktycznej gruntów. Stąd Kolegium zgodnie z wolą podatników, a odmiennie niż organ l instancji, uznało, że działki [...], [...],[...],[...],[...], [...], [...],[...] i [...] również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji skarżący naruszenie prawa materialnego jak i procesowego. Odpowiadając na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, roku Prawo Geodezyjne i kartograficzne (zwanej dalej u.sp.g.k). Kolegium przyjęło, że w myśl tego przepisu związane było danymi wynikającymi z ewidencji do momentu dokonania zmiany w ewidencji gruntów, która nastąpiła w dniu 13 stycznia 2015 r. W efekcie opodatkowano wskazane grunty podatkiem rolnym zgodnie z klasyfikacją wynikającą z ewidencji za styczeń 2015 r. zmiany zaś uwzględniono od 1 lutego 2015 r. Natomiast zdaniem skarżących organy, aby zrealizować zasadę prawdy obiektywnej nie mogły ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów ewidencji ale powinny mieć także na uwadze dokument urzędowy w postaci decyzji Starosty G. W związku z wydaną w dniu 11 grudnia 2014 r. decyzją będącą podstawą dokonania w dniu 13 stycznia 2015 r. zmian w ewidencji oraz stanowiącym jej integralną część protokołem z dnia 1 września 2014 r. z przeprowadzonego badania użytków i klas gruntów, zmiany w opodatkowaniu dotyczące wskazanych gruntów winny być uwzględnione już od grudnia 2014 (a zatem jeśli chodzi o rok 2015 już od 1 stycznia 2015 r.) Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem podatników. Wskazał, że z art. 21 ust. 1 u.p.g.k wynika zasada związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków. Kwestia ta była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych w których dość powszechnie przyjmowany był pogląd, w świetle którego, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Odstępstwa od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków mogą mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W takim przypadku organ podatkowy obowiązany będzie do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, sprzecznych z prawnie wiążącymi danymi innego rejestru publicznego lub tych danych ewidencyjnych, które wykluczają zastosowanie regulacji zawartych w ustawie podatkowej, mających znaczenie dla wymiaru podatku. Żadna z tych sytuacji nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Organ podatkowy przy wymiarze podatku związany jest zatem danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 o.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. W myśl § 47 ust. 1 u.p.g.k aktualizacji operatu ewidencyjnego dokonuje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zgodnie natomiast z § 49 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, póz. 454 ze zm.) o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. Powinna być ona również odnotowana w dzienniku zmian. Dopiero z tą datą - dokonania zmiany w ewidencji - określone grunty zmieniają swój charakter dla celów podatkowych. Wyłącznie zatem starostowie upoważnieni są do dokonywania zmian w ewidencji gruntów i budynków. Akceptacja poglądu skarżących oznaczałaby w praktyce rozszerzenie tego uprawnienia na organ podatkowy. Skoro w rozpoznawanej sprawie zmiany w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów nastąpiły dopiero w dniu 13 stycznia 2015 r., to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania dotyczącego podatku od nieruchomości czy podatku rolnego. Zgodnie natomiast z regulacją wynikającą z art. 6a u.p.r. zmiany dotyczące podatku od gruntów uwzględnia się od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła zmiana. Skoro zdarzeniem tym była zmiana w ewidencji, mająca wpływ na wysokość opodatkowania, która nastąpiła w styczniu 2015 r., to podatek wynikający z tej zmiany uległ obniżeniu od dnia 1 lutego 2015 r. Wbrew twierdzeniom skarżących organ podatkowy nie był uprawniony do prowadzenia przeciwdowodu przeciwko tej ewidencji nawet w postaci dowodu z dokumentu urzędowego - w tym przypadku decyzji Starosty G. z 11 grudnia 2014r. Zmian w tej ewidencji dokonano na podstawie decyzji Starosty G. z dnia [...] r. w dniu 13 stycznia 2015 r. Zgodnie z normami wynikającymi z art. 6a u.p.r. zmiany dotyczące podatku od gruntów uwzględnia się od pierwszego dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła zmiana. Skoro zdarzeniem tym była zmiana w ewidencji, mająca wpływ na wysokość opodatkowania, która nastąpiła w styczniu 2015 r., to podatek wynikający z tej zmiany uległ obniżeniu od dnia 1 lutego 2015 r. Dlatego Sąd uznał, że prawidłowe było działanie organu, który oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 21 u.p.g.k i określił zobowiązanie podatkowe na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów. Zdaniem Sądu powyższe działanie miało pełne oparcie w powołanych przepisach i uzasadniało oddalenie skargi. W skardze kasacyjnej skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozstrzygnięciu zarzucili: - naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art 122 O.p., art. 187§ O.p., 191 O.p. i art. 106§3 p.p.s.a poprzez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych wynikających z decyzji z 11 grudnia 2014r, co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w zw. z art. 194§3 O.p poprzeztarosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. jego błędną wykładnię i uznanie, że wskazany przepis statuuje zasadę bezwzględnego związania organów podatkowych danymi z ewidencji i nawet w przypadku zmiany tych danych we właściwym trybie przed starostą oraz wznowienia postępowania na skutek zmiany danych w ewidencji, niemożliwa jest korekta wymiaru zobowiązania podatkowego w sposób uwzględniający dane wynikające z decyzji starosty o zmianie ewidencji, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd l instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły uwzględnienia przy orzekaniu decyzji Starosty G. z 11 grudnia 2014 roku. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności powinien odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Sedno sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do oceny zakresu związania organów podatkowych zapisami w ewidencji gruntów w zakresie klasyfikacji tych gruntów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko skarżących nie zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, że zasady zakładania i prowadzenia ewidencji gruntów i budynków określają przepisy ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz rozporządzenia MRRiB. Stosownie do art. 2 pkt 8 i art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach. Ewidencja gruntów obejmuje dane liczbowe i opisowe dotyczące gruntów i budynków, a także dane dotyczące właścicieli, użytkowników wieczystych i innych osób władających nieruchomościami. Wpisów oraz zmian podmiotowych i przedmiotowych dokonuje się w ewidencji na podstawie prawomocnych orzeczeń sądowych, aktów notarialnych, ostatecznych decyzji administracyjnych, dokumentacji architektoniczno - budowlanej, opracowań geodezyjno - kartograficznych przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego. Dane zawarte w ewidencji są podstawą planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Dane ewidencyjne mają charakter informacyjno - techniczny i odnoszą się do konkretnej działki ewidencyjnej. Ewidencja rejestruje jedynie stany prawne wynikające z określonych dokumentów urzędowych, a zatem stany ustalane w innym trybie lub przez inne organy orzekające. Dla obywateli i organów państwowych moc wiążącą mają tylko dane dotyczące opisu gruntów (ich położenia, konturu granic, rodzaju użytków, itp.). Ewidencja nie rozstrzyga natomiast żadnych sporów co do gruntów i budynków, zaś organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że rejestr ewidencji gruntów i budynków jest wyłącznie odzwierciedleniem aktualnego stanu prawnego dotyczącego danej nieruchomości i ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, co oznacza, że nie kształtuje nowego stanu prawnego nieruchomości, a jedynie potwierdza stan prawny nieruchomości zaistniały wcześniej (por. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres związania danymi z ewidencji gruntów i budynków w sprawach wymiaru podatków lokalnych, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2015, nr 2, s. 18). To natomiast oznacza, że ujawniony w ewidencji gruntów stan prawny musi być oparty na odpowiednich dokumentach (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., I OSK 2357/15). Jak już powyżej wskazano, Starosta jako przedstawiciel Skarbu Państwa odpowiada za aktualność danych w ewidencji, o czym stanowi § 44 rozporządzenia MRRiB, przy czym wszelkie zmiany powinny być dokonane w oparciu o dane udokumentowane. Zasadnie zatem WSA w Szczecinie stwierdził w rozpatrywanej sprawie, że dokonane zmiany w ewidencji mają skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Obowiązek zgłoszenia właściwemu organowi wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni od daty ich powstania, stosownie do art. 22 ust. 2 u.p.g.k. obciąża właściciela lub inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Uregulowanie powyższe zapewnia z jednej strony aktualność danych ewidencji, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej natomiast, ustanawiając wskazany powyżej obowiązek właściciela zawiadamiania o wszelkich zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., I OSK 144/10). Odnosząc wyżej przedstawioną argumentację do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, w ślad za WSA w Szczecinie, że w rozpatrywanej zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonano w dniu 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r., a zatem dopiero od tej daty organ pierwszej instancji zobowiązany był uwzględniać zmienione dane dotyczące klasyfikacji gruntów. Powyższe czyni niezasadnym zarzuty naruszenia art. 21 u.p.g.k. w związku z art. 6 u.p.o.l. w związku z art. 194 § 3 o.p. Jako chybione ocenić należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p.. art. 191 o.p oraz 106 § 3 o.p., przez rezygnację z uwzględnienia w postępowaniu danych ujawnionych w decyzji z dnia 18 marca 2016 r., co doprowadziło do orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością wbrew zasadzie prawdy obiektywnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie fakt, że zmiany w ewidencji organy gruntów i budynków dokonane z dniem 2 maja 2013 r. na podstawie decyzji z dnia 18 marca 2013 r. organy podatkowe uwzględniły w postępowaniu dotyczącym roku 2015 zarzut ten należało uznać za całkowicie chybiony. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną stosownie do treści art. 184 p.p.s.a.