I SA/Wr 103/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kamieniecka, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia I. uchyla zaskarżone postanowienia; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W., na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: Op.), stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia przez A spółkę z o.o. z siedzibą we W. zażalenie na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. Postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2015 r. zostało doręczone stronie - A spółce z o.o. z siedzibą we W. w dniu 15 września 2015 r. Przesyłkę zawierającą to postanowienie odebrał upoważniony pracownik Spółki M. J.. Zażalenie na postanowienie zostało nadane w pocztą w dniu 25 września 2015 r. co potwierdza stempel pocztowy na kopercie zawierającej przesyłkę. Termin do wniesienia zażalenia, wynikający z art. 236 §1 pkt 1 O.p., upłynął w dniu 22 września 2015 r., zatem jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej zażalenie, wniesione w dniu 25 września 2015 r., zostało wniesione z uchybieniem siedmiodniowego termu do jego wniesienia. To zaś oznacza, że nie może być ono merytorycznie rozpoznane w trybie zwykłym przez organ odwoławczy. Postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2015 r. stało się bowiem ostateczne z upływem ostatniego dnie do wniesienia zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z o.o. z siedzibą we W. wniosła o uchylenie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi w całości oraz prawidłowe doręczenie postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2015 r., a także o zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. przez jego błędne zastosowanie, polegające na braku umorzenia postępowania odwoławczego jako niedopuszczalnego, gdyż skierowanego w stosunku do aktu prawnego niewywierającego skutków prawnych; - art. 145 § 2 w zw. z art. 120,art. 121 § 1 O.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2015 r., które nie weszło do obrotu prawnego po myśli art. 212 w zw. z art. 219 O.p., w sprawie zaliczenia z urzędu części zwrotu podatku od towarów i usług, polegającego na zaadresowaniu pisma procesowego bezpośrednio do strony postępowania, mimo ustanowionego przez nią pełnomocnika w tej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podnosi, że nieprawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, iż postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. zostało doręczane prawidłowo i skutecznie stronie, w trybie art. 145 O.p. w dniu 15 września 2015 r., gdyż pismo winno być doręczone pełnomocnikowi strony. Zdaniem strony skarżącej, art. 145 §1 O.p. obejmuje swoim zakresem także konieczność doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 76a O.p. pełnomocnikowi umocowanemu do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym. Dalej strona skarżąca wyjaśnia, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie wydane na podstawie art. 76a §1 O.p., jest warunkiem formalnym takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, tj. potwierdza tę czynność. Ma to istotne znaczenie, gdyż wydanie postanowienie w trybie art. 76a §1 O.p. nie jest poprzedzone wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu na podstawie art. 165 O.p. Zdaniem Skarżącej, należy zatem uznać, że stwierdzenie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości stanowi rezultat toczącego się dotychczas postępowania podatkowego, nie inicjując innego odrębnego postępowania. Powołała się Skarżąca w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 18.09.2014 r. sygn. akt I FSK 1162/13. Zdaniem strony skarżącej, ustanowienie pełnomocnictwa przez Spółkę do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym skutkuje tym, że umocowanie to wiąże również w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, nadpłaty podatku, która została stwierdzona w wyniku postępowania podatkowego. Doszło zatem do nieprawidłowego doręczenia postanowienie, tj. Spółce zamiast jej pełnomocnikowi. Doręczenie takie może mieć jedynie charakter informacyjny i nie może skutkować stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia. Z ostrożności procesowej strona skarżąca poniosła, że postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zaległości podatkowych, zaliczono część zwrotu podatku od towarów na poczet zaległości, które wynikają z nieostatecznych decyzji z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] oraz [...], którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, co narusza art. 121 §1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca w istocie podnosi zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki, tj. Spółce a nie pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów u usług za sierpień 2013 r. Analogiczna kwestia została rozstrzygnięte przez Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 18 września 2014 r. (sygn. akt I FSK 1162/13). Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela w całości stanowisko wyrażone w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla rozstrzygnięcia sporu, jaki zarysował się między stronami, kluczowe jest ustalenie czy doręczenie postanowienia organu I instancji w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. skarżącej Spółce, a nie pełnomocnikowi tej Spółki umocowanemu do reprezentowania jej w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. było prawidłowe i wywoływało skutki procesowe. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga z kolei uprzedniego rozważenia, czy sporne postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami, zostało wydane z urzędu przez organ podatkowy w ramach postępowania "głównego", co rodziłoby obowiązek doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Spółki, czy też w ramach odrębnego postępowania w zakresie zaliczenia nadpłaty. Zgodnie z art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepis art. 76a O.p. stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku (art.76b §1 O.p.). W postanowieniu tym przyjmuje się wysokość nadpłaty wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest zatem dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie następuje bowiem, co do zasady, z dniem: (1)powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p., (1) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1, nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Uwzględniając powyższe, należy przyjąć, że postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za postępowanie odrębne. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie kształtuje bowiem praw i obowiązków strony w zakresie zobowiązań podatkowych, wydawane jest z urzędu i nie jest poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania w urzędu, na podstawie art. 165 O.p. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty dotyczy wyłącznie zarachowania nadpłat wynikających z deklaracji lub z decyzji (w rozpoznawanej sprawie z decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.) na poczet zaległości z tytułu podatku i odsetek za zwłokę od tej zaległości. Zaliczenie nadpłaty należy zatem traktować jako element postępowania zainicjowanego złożeniem przez podatnika deklaracji z wykazaną kwota nadpłaty (zwrotu podatku), albo jako element postepowania wymiarowego zakończonego decyzją, z której taka nadpłata (zwrot podatku) wynika. W sytuacji gdy postanowienie o zliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku), jak w niniejszej sprawie, wydane zostało w konsekwencji toczącego się postępowania podatkowego (wymiarowego), należy przyjąć, że stanowi ono immanentny element tegoż postępowania, a nie odrębny byt procesowy. Zgodnie z art. 216 § 1 O.p., w toku postępowania organ wydaje postanowienia, które co do zasady nie służą załatwieniu istoty sprawy, gdyż są wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, w związku z obowiązkiem zachowania różnych wymogów formalnych przez organ podatkowy, strony lub uczestników postępowania. Jeżeli zatem w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego) podatnik reprezentowany był przez pełnomocnika, wynikające z tego pełnomocnictwa umocowanie niewątpliwie obejmowało także działanie w zakresie wydania, a tym samym i doręczenia, postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku – powstałej w następstwie przeprowadzonego postępowania wymiarowego – na poczet zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu, należy też uwzględnić, że – zgodnie z art. 91 pkt 1 i 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. art. 137 § 4 O.p. – pełnomocnictwo procesowe obejmuje z samego prawa umocowanie do: (1) wszystkich łączących się ze sprawą czynności procesowych, nie wyłączając powództwa wzajemnego, skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego ich wniesieniem, jako też wniesieniem interwencji głównej przeciwko mocodawcy; (...). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. określonego decyzją tego organu z dnia [...].07.2015 r. na poczet zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 2013 r. winno być doręczone pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., a nie Spółce. Fakt ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu wymiarowym wynika z akt sprawy. Doręczenia ww. postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku Spółce było zatem nieprawidłowe, zgodnie bowiem z art. 145 § 2 O.p., jeśli strona ustanowiła pełnomocnika pisma doręcza się pełnomocnikowi. Tym samym nie było podstaw do przyjęcia, że na skutek takiego nieprawidłowego doręczenia postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku płynął skarżącej Spółce termin do wniesienia zażalenia na to postanowień. Zgodnie bowiem z art. 236 § 2 O.p. zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Nie było zatem także podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. W niniejsze sprawie organ podatkowy naruszał przepisy: art. 145 § 2 O.p. kierując sporne postanowienie do Spółki, a nie do pełnomocnika Spółki, art. 236 § 2 O.p. przyjmując, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone oraz art. 228 §1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 239 O.p., stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia mino braku prawidłowego doręczenia postanowienia. Naruszenie wskazanych przepisów procesowych miało istotne znaczenia w sprawie bowiem uniemożliwiło Spółce skorzystanie z prawa zaskarżanie postanowienia o zaliczeniu kwoty do zwrotu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien doręczyć prawidłowo postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2015 r. w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., tj. pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w postępowaniu podatkowym w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekał na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.