V SA/Wa 4502/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi S.-S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; oddala skargę. S. S.A. z siedzibą w W. (zwana dalej: Skarżąca, Podatnik, Wnioskodawca) zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu [...] października 2014 r. Spółka złożyła wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od podatku nabywanego oleju napędowego, Spółka wskazała, że zamierza dokonać zakupu oleju napędowego w zwolnieniu akcyzowym z przeznaczeniem do agregatów prądotwórczych znajdujących się na pływających barkach bez napędu w portach w S. i G.. Przedmiotowe agregaty prądotwórcze są zamontowane na stałe na jednostkach pływających i nie stanowią samodzielnych urządzeń zdolnych do funkcjonowania poza jednostką pływającą, bez ich istotnej zmiany lub modyfikacji. Przedmiotowe barki są statkami (jednostkami pływającymi), chociaż zacumowanymi ciągle przy nabrzeżach - pełnią zasadniczo rolę pływających magazynów paliw w porcie. Agregaty wytwarzają energię elektryczną na barkach służącą głównie do ich oświetlenia i zasilania różnych urządzeń stanowiących obligatoryjne wyposażenie barek oraz kotła grzewczego, także zainstalowanego na niektórych barkach. Barki są wykorzystywane do przechowywania paliw i olejów oraz wykonywania operacji przeładunkowych związanych z usługami bunkrowymi. Obecnie Spółka kupuje olej do barkowych agregatów z pełnymi narzutami podatkowymi (opłata paliwowa, akcyza i VAT). W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała pytanie, czy istnieje możliwość zakupu przez Spółkę oleju napędowego w zwolnieniu akcyzowym z przeznaczeniem do agregatów prądotwórczych znajdujących się na barkach bez napędu w S. i G.. We własnym stanowisku Spółka stwierdziła, że może nabywać ww. olej napędowy w zwolnieniu akcyzowym, gdyż jej zdaniem przeznaczenie tego oleju (zużycie w agregatach prądotwórczych komercyjnej jednostki pływającej bez napędu) spełnia kryterium użycia go do celów żeglugi. Zachowane muszą być przy tym wszystkie dodatkowe warunki przedmiotowego zwolnienia wymienione w przepisach. W dniu [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w opisanej sytuacji trudno mówić o jakimkolwiek przemieszczaniu, jeśli są to barki bez napędu, zacumowane w praktyce ciągle przy nabrzeżach, gdzie pełnią zasadniczo rolę pływających magazynów paliw w porcie. Zakupiony przez Spółkę olej napędowy z przeznaczeniem do agregatów prądotwórczych znajdujących się na tych barkach nie będzie zatem przeznaczony do celów żeglugi (przemieszczania się barek) i Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Na wydaną interpretację Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził lakonicznie, że nie znaleziono podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na interpretację indywidualną złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 122, w związku z art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji poczynienie błędnych ustaleń. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawę prawną kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych stanowi przepis art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Z treści uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA 2007 , Nr 2, poz. 7) wynika, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przyp. Sądu) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z p. zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (patrz: J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167 w: A. Gomułowicz, J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis 2010; podobnie : wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, LEX nr 475273). Należy również podkreślić, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze. zm., dalej: O.p.) uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (patrz: J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, Glosa 2006, Nr 1, s. 141). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej regulacje, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w indywidualnych sprawach nie znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, zatem skarga została oddalona. W rozpatrywanej sprawie zaskarżeniu podlega interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a spór dotyczący zdarzenia przyszłego sprowadza się do wykładni art. 32 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z p. zm., dalej powoływana jako u.p.a.). Przed rozważeniem sprawy należy przede wszystkim wskazać na treść przepisów będących przedmiotem interpretacji i sporu w niniejszej sprawie. Mianowicie przepis art. 32 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13 tego artykułu. Kluczowym dla zrozumienia tego przepisu jest zatem sformułowanie "używane do celów żeglugi", albowiem tylko wyroby akcyzowe, które zostaną użyte do celów żeglugi podlegają zwolnieniu wskazanemu w tym przepisie. W ustawie o podatku akcyzowym brak jest legalnej definicji pojęcia "cel żeglugi" oraz "żegluga". Ze stanowiska Skarżącej wynika, że nie każdy statek (tu: barka) uprawiający żeglugę musi posiadać napęd mechaniczny. Zdaniem Spółki możliwym jest w rozumieniu przepisów ustawy wykonywanie żeglugi przez statek bez napędu, żegluga może bowiem następować przy pomocy holowania czy też pchania przez inny statek z napędem (np. holownik lub pchacz). Sąd – rozpoznając to zagadnienie - podziela w tym względzie stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne (patrz: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 861/13 wraz z wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1139/14, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.gov.pl), z których wynika, że – art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. odwołuje się do pojęcia "celów żeglugi", który stanowi element implementacji Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31.10.2003, L 283/51) w zakresie przewidzianych nią w ramach harmonizacji na obszarze wszystkich państw członkowskich Unii Europejskiej zwolnień od akcyzy wyrobów energetycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 lit. c ww. Dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowy unikaniu lub nadużyciom: "produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowani jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej, i energia elektryczna produkowana na pokładzie statku. Dla celów niniejszej dyrektywy "prywatna żegluga niehandlowa" oznacza każde użycie statku przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niej na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich innych celach niż handlowe, w szczególności innych niż w cel przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych". Zdaniem Sądu organy podatkowe wskazały definicję pojęcia "żegluga", opierając się m.in. na wykładni dokonanej przez TSUE. Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa polskiego. Orzeczenia TSUE nie tworzą samego prawa, lecz uznaje się je za ważne źródło prawa, w szczególności gdy normy obowiązującego prawa nie są jasne. Organ I instancji dokonał proeuropejskiej wykładni prawa powołując orzeczenia TSUE: z dnia 1 marca 2007 r. C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg oraz z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-505/10 Partrederiet Sea Fighter przeciwko Skatteministeriet. W szczególności, w wyroku z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie C-391/05 Jan De Nul NV przeciwko Hauptzollamt Oldenburg, TSUE w pkt 40 uznał, że manewry przeprowadzone przez pogłębiarkę portową w trakcie wykonywania czynności zasysania i zrzutu materiału, to łączy przemieszczenie się nierozerwalnie związane z wykonywaniem czynności pogłębiania, mieszczą się w zakresie zastosowania pojęcia "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zmienionej dyrektywą 94/74 (odpowiednik art. 14 ust. 1 lit. c akapit pierwszy Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r.). W punkcie 38 cyt. wyroku TSUE wskazał, iż w przypadku sprawy będącej przedmiotem postępowania przed sądem krajowym wiadomym jest, że pogłębiarka portowa wyposażona jest w system napędowy zapewniający jej samodzielność przy przemieszczaniu się. Jednostka ta posiada zatem właściwości techniczne niezbędne do żeglugi umożliwiające jej odpłatne świadczenie usług. Z kolei TSUE w wydanym orzeczeniu C-505/10 wskazał: - w punkcie 22 - w sprawie przed sądem krajowym wiadomo, że zużycie olejów mineralnych przez koparkę umieszczoną na statku jest całkowicie niezależne od napędu tego statku, - w punkcie 23 - takiego zużycia olejów mineralnych nie można zatem uznać za nierozerwalnie związane z przemieszczaniem się statku, na którym znajduje się koparka, - w punkcie 24 - Wobec tego na pytanie prejudycjalne trzeba odpowiedzieć, iż art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81 należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. W związku z powyższym TSUE orzekł, że artykuł 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej dyrektywą Rady 94174/WE z dnia 22 grudnia 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że oleje mineralne dostarczane w celu użycia do napędu koparki, która jest zamontowana na stałe na statku, lecz dysponuje własnym silnikiem i zbiornikiem paliwa, w związku z czym działa niezależnie od silnika napędowego statku, nie są zwolnione z podatku akcyzowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały, iż TSUE w wyroku C-505/10 uznał, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Zgodnie więc z tą wykładnią, Trybunał wskazał, że w pojęciu "żegluga" w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. c) akapit pierwszy dyrektywy 92/81, nie mieści się zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku i nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. Wymaga podkreślić, że – co w sprawie bezsprzecznie ustalono - barki nie posiadały własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy służył jedynie do uruchomienia agregatów prądotwórczych. Należy zatem zgodzić się z organami - w świetle wykładni dokonanej przez TSUE – że w przedmiotowej sprawie zużycie oleju napędowego przez barki nie jest związane z ich przemieszczaniem, a tym samym nie może być uznane za cel żeglugowy i nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie (podobnie: wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 844/10, dostępny tamże). Odnosząc się zaś do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że - zdaniem Sądu - organy nie uchybiły innym przepisom prawa materialnego, w tym przepisom ustawy o podatku akcyzowym, nie dokonały też zawężającej wykładni przepisów tej ustawy. Organy nie naruszyły też zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasadzie praworządności - legalności działań organów podatkowych - art. 120, zasadzie obowiązku organów podatkowych utrzymywania działaniami organów zaufania podatnika do organów podatkowych - art. 121 § 1, zasadzie obowiązku organów podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dla właściwego załatwienia sprawy - art. 122, czy też naruszenia przepisu art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd nie stwierdził też innych uchybień, w szczególności naruszenia art. 14c § 2 i art. 14h O.p., albowiem zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyczerpujące uzasadnienie odnośnie dokonanej przez organ oceny prawnej. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na pisemną interpretację indywidualną.