III SA/Wa 1284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi B.Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Pismem z dnia 21.11.2014r. pełnomocnik B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca lub Spółka) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. podając jej błędny numer tj. [...]. Pełnomocnik Spółki wraz z wnioskiem o wstrzymanie złożył również wniosek o przyjęcie zabezpieczenia wykonania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w którym również wskazał błędny numer orzeczenia. Postanowieniem z dnia [...].12.2014r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił przyjęcia, w formie gwarancji bankowej ustanowionej w dniu 20.11.2014r. przez Bank [...] S.A., zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...].12.2013r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].09.2014r. nr [...] (przyjmując błąd w numeracji jako oczywistą pomyłkę), stwierdził bowiem, że wniosek o przyjęcie zabezpieczenia dotyczył decyzji, która nie podlega wykonaniu. Po rozpatrzeniu wniosku z dnia 21 listopada 2014r. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...] ze względu na odmowę przyjęcia postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014r. zabezpieczenia wykonania zobowiązania w formie gwarancji bankowej oraz w związku ze stwierdzeniem, że wniosek dotyczył decyzji nieostatecznej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (uwzględniając błąd w numeracji jako oczywistą pomyłkę), postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r., odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. W dniu 15 grudnia 2014r. pełnomocnik Spółki złożył zażalenie, w którym skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 239f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej jako O.p.), poprzez nieuzasadniony brak rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. dnia [...].09.2014r. nr [...]. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, iż sposób opisania przedmiotu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie pozostawiał wątpliwości, który akt był przedmiotem wniosku, tym samym zaskarżone postanowienie błędnie odnosi się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., a ponadto nie rozstrzyga w przedmiocie wniosku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż z treści wniosku z dnia 23.12.2013r. wynika wprost, iż żądanie wstrzymania wykonania decyzji, dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...]. W związku z powyższym stwierdził, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobligowany był do jego rozpatrzenia we wskazanym przez Stronę trybie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., tj. wstrzymania wykonania powołanej we wniosku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Organ odwoławczy podniósł, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...]. Ponadto zwrócił uwagę, iż od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...] Strona w dniu 10.01.2014r. wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją dnia [...].09.2014r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w związku ze skutecznie wniesionym odwołaniem, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] nie uzyskała przymiotu ostateczności, a tym samym zgodnie z art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu. Organ podkreślił, iż w przepisie z art. 239a O.p. wskazano, iż instytucja wstrzymania wykonania dotyczy tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych. Z wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji Organ wywiódł, iż w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął od jej doręczenia 14-dniowy termin do wniesienia odwołania oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu /wyczerpaniu/ toku instancji). Wyjaśnił, iż podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy (określony związek publicznoprawny: m.in. Skarb Państwa) może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...], jako akt pierwszej instancji, została zaskarżona odwołaniem złożonym w dniu 10.01.2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...].09.2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej tylko ten akt organu odwoławczego jako decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania mogła podlegać wstrzymaniu, a nie wskazana przez pełnomocnika Spółki zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżone postanowienie działał w granicach obowiązującego prawa, w związku z czym nie znalazł podstaw do uchylenia postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2014r. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i bezpodstawne uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy uzasadniające uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy: 1. zaskarżone postanowienie - wbrew treści żądania Skarżącej Spółki zawartego we wniosku z dnia 21.11.2014r. o wstrzymanie wykonania decyzji - nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wstrzymania jej wykonania w całości; 2. Skarżąca spełniła wszystkie wymogi formalne wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji wynikające z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. a żądanie Skarżącej, zawarte we wniosku, było w pełni uzasadnione; 3. nadal toczy się - powiązane z niniejszym postępowaniem - postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji; 4. dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji i dopiero po ewentualnym stwierdzeniu w toku tego postępowania braku możliwości przyjęcia zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania podatkowego mogłoby być możliwe wydanie przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zaskarżone postanowienie nie zawiera jakiegokolwiek rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie wstrzymania wykonania w całości decyzji, a tym samym postanowienie to nie wykazuje w sposób jasny i klarowny, z jakich powodów Organ postanowił utrzymać w mocy postanowienie organu pierwszej instancji i odmówił wstrzymania jej wykonania. Zwrócono uwagę, iż żądanie Strony Skarżącej zawarte we wniosku z dnia 21.11.2014r. o wstrzymanie wykonania decyzji w rozumieniu art. 239 f § 1 pkt 1 O.p. nie dotyczyło samoistnie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013 r. (nr [...]), lecz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. (nr [...]) utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].09.2014 r. (nr [...]). Równocześnie Strona zaznaczyła, iż występując o wstrzymanie wykonania decyzji wnioskiem z dnia 21.11.2014r. Spółka spełniła wszystkie wymogi formalne takiego wniosku, wynikające z art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., a samo żądanie zawarte we wniosku było w pełni uzasadnione. Ponadto podkreślono, że nadal toczy się, powiązane z niniejszym postępowaniem, postępowanie w przedmiocie przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, od którego zależeć dopiero będzie możliwość dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji. Dokonane w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnięcie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji jest zatem, w zaistniałym stanie faktycznym, bezpodstawne i przedwczesne, gdyż dopiero po ewentualnym stwierdzeniu w toku tego postępowania braku możliwości przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, mogłoby być możliwe wydanie przez Organ rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Nie kwestionując możliwości wyegzekwowania w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji (co skutkowało równocześnie bezspornym w przedmiotowej sprawie faktem wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji), Skarżąca zwróciła uwagę, że zamiast merytorycznie rozstrzygnąć sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy w nieuzasadniony sposób organ pierwszej instancji ograniczył się do rozważań na temat przesłanek formalnych, nieprzesądzających o możliwości ewentualnego wstrzymania wykonania decyzji. Spółka podkreśliła, że takie działanie prowadzi do niemożliwości skorzystania z wymienionej instytucji, rażąco naruszając zasadę działania w oparciu o przepisy prawa oraz zasadę zaufania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Z treści wniosku Skarżącej z dnia 23.12.2013r. wynika wprost, iż żądanie wstrzymania wykonania decyzji, dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...] W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobligowany był do jego rozpatrzenia we wskazanym przez Stronę trybie art. 239 f § 1 pkt 1 O.p., tj. wstrzymania wykonania powołanej we wniosku decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Zgodnie z brzmieniem art. 239f § 1 O.p. organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia [...].12.2014r. nr [...] organ pierwszej instancji odmówił przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego decyzją, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...]. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...] Strona w dniu 10.01.2014r. wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją dnia [...].09.2014r. nr [...]. Z powyższego wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...] nie uzyskała przymiotu ostateczności, a tym samym zgodnie z art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu. Jak trafnie wyjaśnił organ, z art. 239a O.p. wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wykonaniu podlega jedynie decyzja ostateczna, chyba że wstrzymano jej wykonanie, o czym stanowi art. 239e w/w ustawy. Treść cytowanego przepisu wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, iż instytucja wstrzymania wykonania dotyczy tylko i wyłącznie decyzji ostatecznych. Z treści art. 128 O.p. wynika, iż z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia wówczas, gdy: 1) po jej wydaniu upłynął 14-dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, 2) strona nie wyniosła w 14-dniowym terminie odwołania. Z cytowanego przepisu wywodzona jest zasada trwałości decyzji oznaczająca, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się one ostateczne. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy (określony związek publicznoprawny: m.in. Skarb Państwa) może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Sąd podziela stanowisko organów, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].12.2013r. nr [...], jako akt pierwszej instancji, została zaskarżona odwołaniem złożonym w dniu 10.01.2014r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...].09.2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tylko ten akt organu odwoławczego jako decyzja ostateczna w administracyjnym toku postępowania mogła podlegać wstrzymaniu, a nie decyzja organu pierwszej instancji.  Zatem wydając zaskarżone postanowienie, organ działał w granicach obowiązującego prawa, w związku z czym brak było podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z porządku prawnego. W kontekście powyżej przedstawionych ustaleń i wywodów zarzuty skargi są całkowicie nieuzasadnione i wynikają z niezrozumienia konsekwencji zaskarżenia nieostatecznego orzeczenia. Dlatego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.