II FSK 971/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 220/16 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 220/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. C. o na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 222 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego w sytuacji, gdy organ ten dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że pismo skarżącego z dnia 24 października 2015 r. opatrzone tytułem "zażalenie" jest środkiem odwoławczym, pomimo że nie spełniło warunków formalnych właściwych dla zażalenia, o których mowa w art. 222 i art. 239 Ordynacji podatkowej, podczas gdy pismo to stanowiło wypowiedzenie się w sprawie w rozumieniu art. 123 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego w sytuacji, gdy organ ten dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy organ ten spowodował pozbawienie skarżącego prawa do wypowiedzenia się w sprawie błędnie uznając pismo skarżącego z dnia 24 października 2015 r. jako zażalenie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się do zarzutów skarżącego zawartych w piśmie skarżącego z dnia 15 listopada 2016 r. co spowodowało, że kontrola działań organu podatkowego nie została przeprowadzona. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Istota zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do kwestionowania legalności czynności procesowych podjętych w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej, a zaaprobowanych w toku kontroli pierwszoinstancyjnej przez WSA we Wrocławiu. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy powinien potraktować wniesione zażalenie jako wypowiedź w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, z argumentacją powyższą nie sposób się zgodzić. Oceniając postanowienie będące przedmiotem skargi WSA prawidłowo stwierdził, że nie narusza ono prawa. Zgodnie z treścią art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W przypadku wszczęcia postępowania wymagane jest wydanie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. W tej sytuacji zasadnym było stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że przez wydanie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania skarżący nie został pozbawiony możliwości przedstawienia swoich racji, gdyż taką możliwość ma zapewnioną w toku samego postępowania podatkowego, a także potem, w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia w odwołaniu od decyzji oraz w skardze do sądu administracyjnego od decyzji organu odwoławczego. Organ podatkowy w postanowieniu z dnia 2 października 2015 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki, co jest przejawem zasady kontradyktoryjności na etapie postępowania dowodowego i oznacza przyznanie stronie uprawnienia do ustosunkowania się do wyników tego postępowania. Wbrew argumentacji skarżącego podniesionej w skardze kasacyjnej, intencja wniesionego pisma była nader czytelna, o czym przesądzał nie tylko jego tytuł (zażalenie), ale przede wszystkim zawarta w nim treść, gdyż w piśmie tym strona zakwestionowała legalność podjętych czynności procesowych, czyli wszczęcie wobec niej postępowania podatkowego. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że pismo skarżącego wyrażało jedynie jego niezadowolenie. Wprost w jego żądaniu jak i w uzasadnieniu wyraźnie nawiązano do okoliczności związanych z przedwczesnym, w ocenie strony, wszczęciem postępowania i jego szkodliwością z punktu widzenia interesów spółki oraz jej zarządu i udziałowców. Pismo to zawiera zatem konkretne zarzuty wobec postanowienia o wszczęciu postępowania, choć nie odnoszą się one do przepisów, określa istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazuje w uzasadnieniu na szereg okoliczności faktycznych, które w ocenie strony świadczyły o przedwczesnym wszczęciu postępowania. Tym samym spełnione zostały wymogi zażalenia określone w art. 222 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Wobec tego Sąd I instancji zasadnie zaaprobował postępowanie organu podatkowego, który zakwalifikował to pismo jako zażalenie i uznał za niedopuszczalne. Jak słusznie wskazał WSA we Wrocławiu, postanowienie wszczynające na tym etapie postępowania jest niezaskarżalne, a jedynie może, co przewiduje art. 237 Ordynacji podatkowej, zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji kończącej postępowanie w danej instancji. 3.4. Częściowo słuszny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego stanu sprawy jako podstawy orzekania oraz odpowiedź na zarzuty, co jednak nie oznacza konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzuca brak odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów zawartych w piśmie z dnia 15 listopada 2016 r. Odniesienia takiego faktycznie brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślenia jednak wymaga, że naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Naruszenie prawa, które nie ma wpływu na trafność i zasadność rozstrzygnięcia skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej. Podkreślenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej podnosząc ten zarzut wskazał w jej uzasadnieniu jedynie, że WSA we Wrocławiu nie odniósł się do zarzutów sformułowanych w piśmie procesowym, a nie wskazał jaki to w jego ocenie miało wpływ na wynik sprawy. 3.5. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).