II FSK 1433/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 563/13 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2014 r., I SA/Gl 563/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 16 lipca 2012 r. przeprowadzano wobec skarżącego czynności sprawdzające dotyczące zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r. Skarżący wówczas powołał się na darowiznę otrzymaną od brata. Przedłożył jednocześnie umowę darowizny zawartą w dniu 23 listopada 2009 r., przedmiotem której były papiery wartościowe o wartości 97.525,00 zł. Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 17.578,00 zł. 3. Organ odwoławczy podtrzymał decyzję organu i instancji. Wskazał, że bezsprzecznie skarżący nie spełnił wymogu zgłoszenia darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Darowizna od brata w postaci papierów wartościowych miała miejsce w dniu 23 listopada 2009 r., zatem zgłoszenie skarżący powinien był złożyć do dnia 23 maja 2010 r. Złożył je zaś dopiero dwa lata później, po czynnościach sprawdzających, w dniu 5 września 2012 r. Tym samym nie dotrzymał ustawowego terminu do złożenia zgłoszenia uprawniającego do udzielenia ulgi podatkowej. Na dzień 16 lipca 2012 r. - w dniu przeprowadzania czynności sprawdzających dotyczących zeznania podatkowego PIT-38 za 2010 r. - organ podatkowy niewątpliwie nie posiadał zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2, ani zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, dotyczącego przedmiotowej darowizny. Darowizna nie została opodatkowana. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm. – dalej: u.p.s.d.) - poprzez jego niewłaściwą wykładnię rozszerzającą i jego błędne zastosowanie, pomimo braku podstaw do zastosowania normy prawnej przewidującej sankcyjną 20% stawkę podatku; - art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: ord. pod.) w związku z art. 15 ust. 4 u.p.s.d poprzez przyjęcie, że powołanie się przez pełnomocnika skarżącego uprawnia do zastosowania stawki sanacyjnej; - art. 121 ord. pod. poprzez zastosowanie sankcyjnej stawki podatku wbrew wykładni językowej art. 15 ust. 4 u.p.s.d.; - art. 122 ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że spór dotyczy tego, czy powołanie się pełnomocnika na fakt nabycia darowizny w trakcie czynności sprawdzających jest tożsamy z powołaniem się przez samego podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę podniósł, że w dniu 16 lipca 2012 r., w toku czynności sprawdzających pełnomocnik skarżącego złożył pełnomocnictwo z dnia 9 lipca 2012 r., mocą którego skarżący upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych. W szczególności, co sąd zaakcentował, skarżący umocował swojego pełnomocnika do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń woli i wiedzy. Zawarł też adnotację, że niniejsze pełnomocnictwo uprawnia do zastępowania go w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zeznania podatkowego PIT – 38 za 2010 r. W oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 16 lipca 2012 r. pełnomocnik, działający w oparciu o udzielone pełnomocnictwo, powołał się na zawartą przez skarżącego umowę darowizny papierów wartościowych z dnia 23 listopada 2009 r., którą to umowę załączył do protokołu. Fakt zawarcia tej umowy został przywołany przez pełnomocnika także w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012 r., celem wykazania źródeł finansowania wydatków poczynionych przez skarżącego m.in. w 2010 r. Ponadto, pismem z dnia 3 września 2012 r. skarżący osobiście przedłożył w Urzędzie Skarbowym formularz SD-Z2, w którym zgłosił darowiznę z dnia 23 listopada 2009 r. Nie zgłosił natomiast nabycia praw majątkowych do opodatkowania na formularzu SD - 3, pomimo wezwania organu w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu strony skarżącej, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce "powołanie się podatnika" na okoliczność dokonania darowizny. Wskazał również, że prowadzone czynności sprawdzające doprowadziły do osobistego zgłoszenia przez skarżącego otrzymanej darowizny papierów wartościowych. W dniu 3 września 2012 r. skarżący złożył pisemne wyjaśnienie wraz ze zgłoszeniem nabycia rzeczy lub prawa majątkowych na formularzu SD-Z2, na podstawie ww. umowy darowizny. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rezultacie skarżący także i osobiście powołał się na fakt nabycia darowizny. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. , poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast zastosowania art. 145 §1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji błędnie nie uwzględnił skargi i oddalił skargę z uwagi na rzekomy brak naruszenia przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 180 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. w sytuacji, gdy faktycznie doszło do naruszenia ww. przepisów i skargę należało uznać za zasadną i uchylić zaskarżoną decyzję; 2) art. 133 § 1 w związku z 141 § 4 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 143, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 ord. pod. poprzez: a) błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czyli że decyzja organu drugiej instancji zapadła w sprawie została wydana zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy materialnej, czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasadą zupełności postępowania podatkowego, swobodnej oceny dowodów, b) wydanie wyroku nieznajdującego odzwierciedlenia w aktach sprawy poprzez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydana została zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, tj. zasadą prawdy materialnej, zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zasadą zupełności postępowania podatkowego, zasadą swobodnej oceny dowodów. 3) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191, art. 192 ord. pod. - poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że decyzja organu odwoławczego zapadła w sprawie nie narusza wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, co nie doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 4) art. 15 ust. 4 u.p.s.d. - poprzez jego niewłaściwą wykładnię rozszerzającą i błędne przyjęcie, że organ prawidłowo zastosował, normę prawną przewidującej sankcyjną 20% stawkę podatku, pomimo braku podstaw do zastosowania. Wobec powyższego skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo i wyczerpująco do wszystkich aspektów poruszanych we wniesionej skardze. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji w zupełności spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy podzielić twierdzenia sądu, że powołanie się pełnomocnika na fakt nabycia darowizny w trakcie czynności sprawdzających jest tożsame z powołaniem się przez podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Sąd, powołując się na art. 136 ord. pod. podkreślił, że powyższy przepis pozwala stronie postępowania podatkowego występować przed organami podatkowymi za pośrednictwem pełnomocnika w każdej sytuacji, gdy charakter czynności nie wymaga jej osobistego działania. Obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, z postanowienia organu prowadzącego postępowanie bądź z samego charakteru czynności - np. przesłuchanie podatnika w toku postępowania. Uprawnienie strony do ustanowienia pełnomocnika stanowi wyraz ochrony procesowej majątkowych interesów podatnika. Pełnomocnictwo oznacza prawo prowadzenia w czyimś zastępstwie pewnych spraw, reprezentowanie - czyli występowanie, działanie w imieniu mocodawcy. Działanie pełnomocnika traktuje się jak działanie samej strony, a skutki jego działania odnoszą się wprost do mocodawcy. Sąd pierwszej instancji rozpatrując sprawę, trafnie podkreślił, że w dniu 16 lipca 2012 r., w toku czynności sprawdzających radca prawny złożył pełnomocnictwo z dnia 9 lipca 2012 r., mocą którego skarżący upoważnił pełnomocnika do reprezentowania go przed organami celnymi i podatkowymi wszystkich instancji oraz sądami administracyjnymi, w tym Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie, we wszystkich postępowaniach podatkowych, kontrolnych, egzekucyjnych oraz sądowo-administracyjnych. W szczególności skarżący umocował pełnomocnika do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń woli i wiedzy. Zawarł też adnotację, że niniejsze pełnomocnictwo uprawnia do zastępowania go w czynnościach sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie zeznania podatkowego PIT - 38 za 2010 r. Zatem - na podstawie tak przedłożonego pełnomocnictwa - powołanie się przez pełnomocnika w oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających z dnia 16 lipca 2012 r. na zawartą przez skarżącego umowę darowizny papierów wartościowych z dnia 23 listopada 2009 r., którą to umowę załączył do protokołu - spełniało przesłanki powołania się z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Ponadto fakt zawarcia przedmiotowej umowy został przywołany przez pełnomocnika także w piśmie z dnia 30 sierpnia 2012 r., celem wykazania źródeł finansowania wydatków poczynionych przez skarżącego m.in. w 2010 r. Również pismem z dnia 3 września 2012 r. skarżący osobiście przedłożył w urzędzie skarbowym formularz SD-Z2, w którym zgłosił darowiznę z dnia 23 listopada 2009 r. Nie zgłosił natomiast nabycia praw majątkowych do opodatkowania na formularzu SD - 3, pomimo wezwania organu w tym zakresie. W tych okolicznościach faktycznych sprawy sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił trafne stanowisko organów podatkowych, że miało miejsce "powołanie się podatnika" na okoliczność dokonania darowizny, od którego to nabycia podatek nie został zapłacony - w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Sąd nie uznał stanowiska strony skarżącej, że wskazany przepis zawiera wymóg osobistego działania strony. WSA w Gliwicach podkreślił w uzasadnieniu wydanego wyroku, że z istoty pełnomocnictwa wynika, iż działania pełnomocnika są działaniami samej strony. W niniejszej zaś sprawie skarżący udzielił bardzo szerokiego pełnomocnictwa profesjonalnemu pełnomocnikowi, w tym umocował go do składania w jego imieniu wszelkich oświadczeń wiedzy i woli. Przekazał także pełnomocnikowi sporną umowę darowizny. Nie sposób w tej sytuacji uznać, że pełnomocnik wykroczył poza zakres swego umocowania. Należy zatem w pełni podzielić ocenę sądu pierwszej instancji, że zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.s.d. sformułowanie "powołanie się podatnika" należy rozumieć w ten sposób, iż na fakt otrzymania niezgłoszonej wcześniej darowizny przed organem podatkowym nie mogą "powołać się" osoby trzecie (np. współmałżonek lub inny członek rodziny podatnika), jak też ujawnienie tego faktu nie może wynikać z czynności podjętych samodzielnie przez organ podatkowy czy kontrolny. "Powołanie się" musi więc być przejawem woli samego podatnika, jego świadomym działaniem, a nie skutkiem zaistnienia zdarzeń niezależnych od jego woli, wiedzy i interesu. W powyższych okolicznościach niezasadny jest podniesiony zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.s.d. poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej. Nie można bowiem przyjąć, że na określone fakty nie mógł powołać się skarżący prawidłowo reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie ważnie udzielonego pełnomocnictwa. Skarżący - jako mocodawca - wyznaczył swoim pełnomocnikiem radcę prawnego z zakresem czynności, które mógł wykonywać pełnomocnik -w tym do składania w jego imieniu wszystkich oświadczeń woli i wiedzy. Zatem oświadczenia te, ponieważ mieszczą się w granicach upoważnienia - będą pociągały skutki prawne bezpośrednio dla mocodawcy zgodnie z art. 95 § 2 k.c, stosowanym w postępowaniu podatkowym z racji odesłania zawartego w art. 137 § 1 ord. pod. 8. Dokonując wykładni zakwestionowanego przepisu należy na wstępie podkreślić, że przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do przepisów określających podstawowe stawki tego podatku, a więc art. 15 ust 1- 3 u.p.s.d. Powinien on być interpretowany - jak każdy wyjątek w przepisach prawa – w sposób ścisły. Na tę cechę tego przepisu zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny podnosząc, że podwyższona 20% stawka sankcyjna tego podatku może być zastosowana po zaistnieniu wskazanych w tym przepisie okoliczności. W powołanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przesłankami, które muszą zaistnieć łącznie, by organ mógł zastosować 20% stawkę podatku, są następujące sytuacje: – podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, – fakt nieopłacenia należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Oznacza to, że ścisłej wykładni podlegają także te przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku. Skoro tak, to należy zauważyć, że zarówno w świetle językowego brzmienia powołanego przepisu, jak i w świetle językowego znaczenia określenia "powołuje się", czy "powołania się" znaczenie ma tylko forma tego powołania się, a nie ma żadnego znaczenia rodzaj sprawy, w której podatnik powołał się na fakt dokonania czynności. Podkreślił to Trybunał Konstytucyjny w następującym określeniu - dotyczącym wprawdzie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., ale ma to wprost odniesienie do przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d.: "Zakwestionowany przepis znajdzie zastosowanie bez względu na to, czy postępowania wymienione w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. dotyczą podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też innych podatków (podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego)". Takie też znaczenie tego zwrotu jest przyjmowane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 413/10; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Wr 717/11; wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 marca 2011 r., I SA/Ke 148/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r., VIII SA/Wa 74/10. Wprowadzenie art. 15 ust. 4 u.p.s.d. było reakcją ustawodawcy na praktykę powoływania się podatników podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych na fakt zawarcia umowy pożyczki (także darowizny itp.). Trybunałowi Konstytucyjnemu ów cel był znany, bo powołał się na Biuletyn z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 1100/V Kadencji z dnia 20 września 2006 r. oraz nr 1119/V Kadencji z dnia 21 września 2006 r. Mimo tego Trybunał nie ograniczył wykładni art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i określenia "powołuje się", czy "powołanie się" tylko do sytuacji, w której powołanie się odnosi się do pokrycia wydatków. Powołanie się może więc dotyczyć i być spowodowane różnymi przyczynami, które mogą być odmienne w zależności od podatku, w którym do powołania się dochodzi. Najważniejsze, by nastąpiło ono przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Takie rozumienie tego przepisu nie oznacza w żadnym razie jego rozszerzającej wykładni. Skoro ustawodawca nie wprowadził do art. 15 ust. 4 u.p.s.d. ograniczenia odnoszącego się do powołania się na czynność, o której mowa w równoległym przepisie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 86 ze zm.), to ograniczenia takiego nie można wyprowadzić z przyczyny sprawczej, inicjującej wprowadzenie zmian. Ograniczający zakres zastosowania sankcyjnej stawki podatku nie wynika też z uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk nr 736 Sejmu V Kadencji). Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku (zob. pkt I.2; III 1.3; III 4.2.), a także w uzasadnieniu zdania odrębnego sędzia TK Sławomira Wronkowska-Jaśkiewicz wielokrotnie podkreślili, że to "sam podatnik powinien powołać się na daną czynność cywilnoprawną". Określenia tego bliżej nie wyjaśniono, ale z kontekstu znaczeniowego wyprowadzić należy pogląd, że "sam" to znaczy nie za pośrednictwem osób trzecich. Do tych osób trzecich w żadnym razie nie może być zaliczony organ podatkowy, czy organ kontroli skarbowej bądź pracownik tych organów prowadzący czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, kontrolę skarbową bądź postępowanie kontrolne, gdyż taka wykładnia przepisu art. 15 ust. 4 u.p.s.d. byłaby sprzeczna z jego dosłownym brzmieniem. Oznacza to w konsekwencji, że nie wyłącza zastosowania tego przepisu to, iż pracownik organu kontroli skarbowej prowadzący kontrolę podatkową i przesłuchujący skarżącego w toku przesłuchania zapyta skarżącego o fakt otrzymania pożyczki, zawarcia umowy darowizny, itp. Powołanie się pełnomocnika podatnika spełnia ten wymóg także. 9. Odnosząc się również do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, m. in. art. 122 i art. 187 oraz art. 190 i art. 191 ord. pod., które to zarzuty sprowadzają się w głównej mierze do zasad gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego stosowanych przez organy podatkowe, których naruszenia w ocenie skarżącego sąd I instancji nie dostrzegł, uznać należy za bezzasadne. Zasadnie sąd I instancjo wskazał, że organy podatkowe w sposób kompleksowy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Rozpatrzenie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziło do jednoznacznych i nie budzących wątpliwości ustaleń faktycznych i prawnych. Organy nie pominęły żadnego materiału dowodowego i nie odmówiły stronie przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, właściwie zastosowały odpowiednie przepisy prawa materialnego do prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Ponadto - w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego - skarżący podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z zasadą określoną w art. 122 ord. pod., organ podatkowy podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie. Odmienna ocena przez skarżącego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może zaś prowadzić do wniosku, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Oceny dokonanej przez organy podatkowe argumentacja strony skarżącej nie zmienia. W tych okolicznościach za nietrafne należało uznać zarzuty w takim zakresie, w jakim kwestionowały one prawidłowość "ustaleń faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w decyzjach organów obu instancji. Stąd sformułowany zarzut w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia. 10. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).