I GSK 1256/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Spółki A od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 360/16 w sprawie ze skargi Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 6 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Łd 360/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, obecnie Dz. U. z 2018 r., poz.1302, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę Spółki A na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] marca 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z [...] grudnia 2015 r., którym organ zmienił elementy zawarte w zgłoszeniu celnym z 16 września 2015 r. dotyczące analizatora składu ciała Body Fat Monitor BF306 (zadeklarowane przez stronę do kodu 8423 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC), a następnie zmienione na kod CN 9027 80 17 00) i zmienił na kod 9031 80 38 90 TARIC obejmującego: Przyrządy, urządzenia i maszyny kontrolne lub pomiarowe, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale; projektory profilowe; - Pozostałe przyrządy, urządzenia i maszyny; - - Elektroniczne; — Pozostałe; Pozostałe. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury składu celnego. W ocenie strony towar opisany w powiadomieniu [...] jako analizator składu ciała Omron Body Fat Monitor model BF 306 zaklasyfikowany został kodu TARIC 8423 10 90 00 obejmującego urządzenia do ważenia (z wyłączeniem wag o czułości 5 cg lub czulszych) włączając maszyny do liczenia lub kontroli przez ważenie; wszelkiego rodzaju odważniki do wag. Następnie spółka w dniu 23 listopada 2015 r. dokonała korekty zgłoszenia w zakresie pozycji wskazując jako właściwą pozycję 9027 80 17. Natomiast organ II instancji utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji o klasyfikacji, na podstawie analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji. Organ celny przyjął mianowicie, że decydującym kryterium klasyfikacji towaru powinien być w pierwszej kolejności pomiar poziomu tłuszczu i jako właściwą przyjął klasyfikację 9031 80 38 90 – pozostałe przyrządy elektroniczne. Sąd podzielił pogląd organu, że podstawową funkcją przedmiotowego urządzenia jest pomiar masy ciała. Urządzenie wylicza współczynnik BMI, czyli wskaźnik masy ciała oraz pomiar poziomu tkanki tłuszczowej. Sąd zgodził się też z organem, że pozycje 9031 i 8470 nie obejmują swoim brzmieniem urządzeń, które spełniają jednocześnie dwie funkcje, tj. pomiaru tkanki tłuszczowej oraz obliczenia BMI, zatem nie jest możliwa klasyfikacja z zastosowaniem reguły 1 ORINS i z tego powodu należy zastosować kolejne reguły. Ponieważ pozycje 8470 lub 9031 nie odnoszą się do całości przedmiotowego, złożonego towaru, ich brzmienia określają towar w sposób równorzędny, żadna z pozycji nie opisuje towar w sposób bardziej szczegółowy, klasyfikacji nie można dokonać na podstawie reguły 3a) ORINS. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości lub roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Do celów niniejszej reguły towary złożone, wykonane z rożnych składników, będą oznaczały m.in. takie, w których składniki są ze sobą trwale złączone, tworząc praktycznie nierozerwalną całość. Sąd podzielił pogląd organu, że przy zastosowaniu reguł 1 i 3b ORINS, przedmiotowe urządzenie Body Fat Monitor BF 306 powinno być zaklasyfikowane do pozycji 9031. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że przedmiotowe urządzenie należy zaklasyfikować do pozycji 9027 80 17 00, czyli przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład i polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub tym podobne; przyrządy i aparatura do mierzenia lub kontroli ilości ciepła, światła lub dźwięku (włączenie ze światłomierzami), mikrotomy. W ocenie Sądu również zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, art. 120, art. 121, art.122, art. 123, art. 187 § 1, art. 200 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r. ze zm. 613, dalej: o.p.) nie zasługiwały na uwzględnienie. Spółka skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: • art. 20 ust. 3 lit. a) i b) oraz ust. 6 lit. a) i b) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19.10.1992 z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne) poprzez określenie niewłaściwej klasyfikacji towarów do pozycji 9031 80 38; • art. 1 i art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987 r. późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne - 2004 rozdz. 2 t. 2 str. 382 z późn. zm.) poprzez określenie niewłaściwej klasyfikacji towarów do pozycji 9031 80 38; • art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1001/2014 z dnia 16 października 2014 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 312 z 31 października 2014 r) poprzez określenie niewłaściwej klasyfikacji towarów do pozycji 9031 80 38; • reguł 1, 3a, 3b, 4, i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury scalonej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1987 roku późn. zm.) poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące do ustalenia błędnej klasyfikacji towaru do pozycji 9031 80 38; • przepisów z zakresu pozycji taryfowych i nie uwzględnienie Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Explaratory Notes) wydane przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization) ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej, której polska wersja językowa Not do HS została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej [zwanych dalej Notami Wyjaśniającymi] w szczególności not do pozycji 9027 i 9031 co doprowadziło do niewłaściwej klasyfikacji przedmiotowych towarów do pozycji 9031 80 38; • pkt. 1, 2, 3 rozporządzenia Komisji (UE) nr 273/2013 z dnia 19 marca 2013 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE seria L 84/1 z dnia 23 marca 2013 r.). 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 73 ustawy Prawo celne w zw. z art. 121 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, określoną w § 2 powołanego przepisu. W rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności postępowania nie wystąpiły. Wnosząca skargę kasacyjną podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania, koncentrując je wokół dwóch problemów, a mianowicie: niewłaściwej przez organ klasyfikacji zgłoszonych do procedury składu celnego urządzeń pn. Body Fat Monitor Omron BF 306 (analizatory składu ciała), do pozycji 9031 80 38 90 zamiast do pozycji 9027 80 17 00, a także wadliwego ustalenia przez organ stanu faktycznego sprawy. Strona nie kwestionuje przy tym przyjętych przez organ cech oraz właściwości zgłoszonych do procedury urządzeń, ani też – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) 1, 3b) i 6. Różnica zdań między organem a stroną dotyczy w istocie przyporządkowania tych urządzeń do właściwej pozycji WTC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom wnoszącej skargę kasacyjną, organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a także prawidłowo przeprowadził klasyfikację zgłoszonych do procedury składu celnego urządzeń. Tym samym Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę. W okolicznościach sprawy rozważania w zakresie klasyfikacji zgłoszonych do procedury urządzeń mogły być prowadzone na podstawie dwóch pozycji, tj. 8470 i 9031. Skoro jednak pozycje te nie obejmują swoim brzmieniem urządzeń, które spełniają równocześnie dwie funkcje, tj. pomiar FAT % oraz obliczenie BMI, jak ma to miejsce w tej sprawie, to nie można było dokonać klasyfikacji tych urządzeń z zastosowaniem reguły 1 ORINS. Według tej reguły "tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i wszelkich uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Podstawą klasyfikacji nie mogły być też reguły 2a) i 2b) ORINS, ponieważ przedmiotowe urządzenia były w stanie kompletnym, zmontowanym. Podstawą klasyfikacji mogła być natomiast reguła 3 ORINS, a właściwie – reguła 3b) ORINS. Według tej reguły "mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Z kolei według reguły 3a) ORINS "pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru". Z przedłożonej przez stronę instrukcji obsługi wynika, że przedmiotowe urządzenia służą do monitorowania poziomu tłuszczu w organizmie człowieka (pomiar FAT %), a nadto, składają się z 2 zasadniczych elementów – elektronicznego wyświetlacza wprowadzanych wartości i wyników pomiarów oraz dwóch położonych na bokach wyświetlacza uchwytów na dłonie z elektrodami (uchwycenie elektrod dwiema dłońmi powoduje zamknięcie obwodu płynącego słabego prądu elektrycznego). Przed dokonaniem pomiaru ilości tkanki tłuszczowej w ciele użytkownik wprowadza na wyświetlaczu swój wzrost, wagę, wiek i płeć, dzięki czemu jako wynik pomiaru pojawiają się informacje o procentowej zawartości tłuszczu oraz wielkość wskaźnika BMI. Urządzenie może zapisać w pamięci dane od 1 do 9 osób. Zatem, prawidłowo organ ocenił a następnie Sąd I instancji, że urządzenia te nie charakteryzują się czynnikami równorzędnymi (pomiar BMI ma niejako charakter wtórny do pomiaru FAT %), rozstrzygającymi o zasadniczym charakterze towaru, co ewentualnie pozwoliłoby na przeprowadzenie klasyfikacji według reguły 3a) ORINS. Innymi słowy, skoro pozycje 8470 lub 9031 (ich brzmienie określa towar w sposób równorzędny, żadna pozycja nie opisuje towaru w sposób bardziej szczegółowy) nie odnoszą się do całości przedmiotowych urządzeń, to ich klasyfikację należało przeprowadzić z zastosowaniem reguły 3b) ORINS, a dodatkowo – reguły 6 ORINS. Według tej ostatniej "Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej." Tak więc, dokonana przez organ klasyfikacja przedmiotowych urządzeń, zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji, jest zgodna z regułami ORINS i uwzględnia zasadę, że towar może być przyporządkowany tylko do jednej pozycji, według kolejności występowania. W stanie sprawy organ dokonując klasyfikacji urządzeń wziął pod uwagę dwie pozycje Taryfy celnej, tj. pozycje 8470 i 9031, a dodatkowo pozycję wskazaną przez stronę – 9027. Organ przyjął ostatecznie za podstawę zmiany elementów zawartych w zgłoszeniu celnym pozycję 9031. Wnosząca skargę kasacyjną uważa natomiast, że klasyfikację spornego towaru należało przeprowadzić według pozycji 9027. Wobec powyższego, w dalszych rozważaniach należało uwzględnić dwie pozycje, tj.: - 9027 (wskazaną przez stronę) "Przyrządy i aparatura do analizy fizycznej lub chemicznej (na przykład polarymetry, refraktometry, spektrometry, aparatura do analizy gazu lub dymu); instrumenty oraz aparatura do pomiaru lub kontroli lepkości, porowatości, rozszerzalności, napięcia powierzchniowego lub jak; przyrządy i aparatura do pomiaru lub kontroli ilości ciepła, dźwięku lub światło (w tym mierniki ekspozycji); mikrotomy", a bardziej szczegółowo 9027 80 17 00 (- Pozostałe przyrządy i aparatura; -- Inne; --- Elektroniczne; ---- Pozostałe). - 9031 (wskazaną przez organ) "Przyrządy i urządzenia pomiarowe lub kontrolne, nieokreślone lub zawarte w innych częściach tego rozdziału; projektory profilowe"; a bardziej szczegółowo podpozycję 9031 80 38 90 (- Pozostałe przyrządy, urządzenia i maszyny; -- Elektroniczne; --- Pozostałe; ---- Pozostałe; Wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła sprzeczne z Notami wyjaśniającymi do pozycji 9031 i 9027 zaklasyfikowanie urządzeń do pozycji 9031. Podniosła, że żadna z grup lub rodzajów towarów wymienionych w tej pozycji nie zawiera produktów z grupy analizatorów składu ciała, ani podobnych, czy też dokonujących analizy w oparciu o bioimpedancję, przewodnictwo elektryczne. Jej zdaniem z Not wyjaśniających do pozycji 9027 (pkt 26 "Przyrządy analityczne, których działanie polega na pomiarze zmian stałej dielektrycznej substancji.") wynika, że przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 9027. Stanowisko to nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, podzielonym przez Sąd I instancji, że urządzenia wykorzystujące charakterystykę bioimpedacji, klasyfikowane do kodu CN 9031 80 38, oprócz pomiaru poziomu tkanki tłuszczowej oraz BMI mogą kontrolować inne parametry, np. masę białkową, masę minerałów, masę beztłuszczową, masę mięśni szkieletowych, wodę wewnątrzkomórkową, wodę zewnątrzkomórkową, całkowitą wodę w ciele. Jak wynika z instrukcji obsługi klasyfikowanych urządzeń, urządzenia te służą do pomiaru FAT% (poziomu tkanki tłuszczowej), a dalej – przeliczenia na BMI. Tak więc wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można zaliczyć tych urządzeń do "instrumentów analitycznych", w rozumieniu pozycji 9027. Do pozycji 9027 80 17 klasyfikowane są bowiem "przyrządy i aparatura do analizy fizycznej i chemicznej", inne niż wymienione w podpozycji 9027 10, 9027 20, 9027 30 i 9027 50, pozostałe, inne niż światłomierze, elektroniczne, inne niż opisane w podpozycjach 9027 80 11 i 9027 80 13. Zatem, treść pkt 26 Not wyjaśniających do pozycji 9027 nie daje prawa do formułowania takich wniosków. Z wyjaśnień tam zawartych wynika bowiem, że do tej pozycji zalicza się "przyrządy analityczne, których działanie polega na pomiarze zmian stałej dielektrycznej substancji", a więc odnoszą się one do instrumentów analitycznych, czasami nazywanych "miernikiem wilgotności ciał stałych", opartych o dielektryczną stałą (przewodnictwo elektryczne, wchłanianie energii elektromagnetycznej lub promieniowania podczerwonego substancji), różniących się od będących przedmiotem tego postępowania. Z tego względu, z uwagi na wskazane wcześniej cechy, urządzenia zgłoszone do procedury nie mogły być klasyfikowane do pozycji 9027. Pozycja ta nie odnosi się do urządzeń, które zostały tam wskazane, a nie wszystkich urządzeń, których działanie jest oparte na przewodnictwie elektrycznym. Stanowisko to znajduje pośrednio potwierdzenie w treści rozporządzenia Komisji (UE) nr 273/2013, dokonującego klasyfikacji CN trzech urządzeń zaliczanych do tzw. "analizatorów składu ciała". Komisja UE przyjęła, że klasyfikację tych urządzeń wyznaczają reguły 1, 3b) i 6 ORINS, natomiast przedmiotem analizy mogły być wyłącznie dwa działy, tj. dział 84 i 90. W związku z tym Komisja UE zajęła stanowisko, że skoro urządzenia są artykułem złożonym z podzespołów klasyfikowanych do działu 84 i do działu 90, to według reguły 3b) ORINS należało dokonać klasyfikacji w taki sposób, jak gdyby składały się one z podzespołu, który nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter. W pkt 1 załącznika do rozporządzenia Komisja UE przyjęła, że ze względu na obiektywne cechy urządzenia (podzespół wykonujący ważenie nadaje urządzeniu jego zasadniczy charakter) urządzenie tam opisane należy klasyfikować do kodu CN 8423 10 90 jako waga osobowa. Odnosząc się do pozostałych dwóch urządzeń wymienionych w rozporządzeniu Komisja UE stwierdziła, że urządzenia te, ze względu na zastosowaną technologię pomiaru, należy klasyfikować do kodu CN 9031 80 38 jako pozostałe elektroniczne przyrządy pomiarowe, a więc według cech, które nadają im zasadniczy charakter, tj. albo ze względu na podzespół wykonujący pomiary (pkt 2 rozporządzenia), albo na komponent dokonujący pomiarów (pkt 3 rozporządzenia). W rozpoznawanej obecnie sprawie urządzenia będące przedmiotem oceny nie miały funkcji ważenia, a tym samym nie mogły być zaklasyfikowane do pozycji 8423. Tym samym za błędne należało uznać zadeklarowanie przez wnoszącą skargę kasacyjną w zgłoszeniu do procedury składu celnego tych urządzeń do tego kodu. Z tego też powodu niezasadne jest dalsze kierowanie pod adresem organu, a w konsekwencji również i Sądu I instancji, zarzutów co do braku przeprowadzenia rozważań w tym zakresie. Z kolei biorąc pod uwagę wcześniejsze rozważania, a także zaprezentowane przez Komisję UE stanowisko w tym zakresie należy podzielić wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu I instancji, że zgłoszone do procedury urządzenia należało zaklasyfikować do podpozycji 9031 80 38 90. Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieusprawiedliwionych podstawach kasacyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.