II FSK 3959/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1387/16 w sprawie ze skargi T. H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. H. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor), decyzją z dnia 1 marca 2016r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 27 października 2015r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności T. H. N. (dalej: Skarżąca) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe M. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2011r. oraz od stycznia 2012r. do czerwca 2013r. solidarnie ze Spółką oraz pozostałymi członkami zarządu. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 1387/16 (podobnie jak pozostałe powoływane w uzasadnieniu wyroki, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły istnienie przesłanek skutkujących orzeczeniem o odpowiedzialności Skarżącej, jako osoby trzeciej, nie stwierdzając jednocześnie okoliczności, zwalniających Skarżącą od tej odpowiedzialności. W złożonej skardze kasacyjnej, Skarżąca zarzuciła: naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: 1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 I art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej – bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki; 2/ art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 145 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie w sytuacji, gdy Skarżąca ze względu na błędne doręczanie pism nie mogła wziąć udziału w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki. Pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w powyższym zakresie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Właściwa negatywna ocena dowolności w zakresie oceny materiału dowodowego oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena stanu faktycznego mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy próba egzekucji z majątku Spółki została przeprowadzona z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności w zakresie: 1/ art. 165 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki; 2/ art. 150 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki; 3/ art. 138 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania w sprawie doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wobec Spółki. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie weszła do obrotu prawnego, przez co naruszony został art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na rozprawie w dniu 18 września 2019r., pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd rozpatrujący skargę kasacyjną nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Skarżąca formułując zarzuty i podnosząc argumentację na ich poparcie, podkreślała przede wszystkim, że błędne jest stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. Uzasadnienia dla swojego stanowiska upatrywała jednak w tym, że w jej ocenie postępowania wymiarowe wobec Spółki zostały błędnie przeprowadzone, zostały wszczęte z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, jak również samych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, nie można uznać za skutecznie doręczone. Takie sformułowanie argumentacji mającej uzasadniać podniesione zarzuty, świadczy o niezrozumieniu przez Skarżącą istoty zagadnienia. Podniesiony zarzut mógłby zostać uznany za uzasadniony wówczas, gdyby zostało wykazane, że w ogóle egzekucja przeciwko Spółce nie była prowadzona, bądź w dalszym ciągu jest prowadzona i istnieje obiektywna przesłanka do stwierdzenia, iż odniesienie ona zamierzony skutek w postaci wyegzekwowania dochodzonej należności. Tymczasem Skarżąca powiązała zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. z art. 165 § 4 O.p., art. 150 § 2 O.p. oraz art. 138 § 1 O.p. i odniosła zarzuty naruszenia tych przepisów do postępowań wymiarowych prowadzonych w stosunku do Spółki. W skardze kasacyjnej nie tyle zakwestionowano zatem fakt, że egzekucja była bezskuteczna, co prawidłowość prowadzonych postępowań wymiarowych wobec Spółki. Jednak w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich, nie można badać, czy postępowanie wymiarowe prowadzone było zgodnie z zasadami postępowania podatkowego i czy prawidłowo dokonano subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego. Wykraczałoby to poza granice sprawy wyznaczone jej przedmiotem, czyli ustaleniem ziszczenia się przesłanek, które uzasadniają orzeczenie w niniejszej sprawie o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki za jej zobowiązania. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich badaniu podlegają bowiem – w związku z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 O.p. – jedynie okoliczności daty i skuteczności doręczenia wymienionych w tym przepisie decyzji. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie podlega zaś badaniu skuteczność doręczenia innych pism w postępowaniu wymiarowym, czy też zasadność wydania takiej decyzji. Okoliczności takie mogą być bowiem badane jedynie w postępowaniu zmierzającym do kontroli legalności decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017r., sygn. akt II FSK 3737/14). Skarżąca powołała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Wobec powyższego postawione zarzuty można odkodować, jako naruszenie powyższego przepisu w powiązaniu z naruszeniami powołanych przepisów art. 150 § 2 O.p. oraz art. 138 § 1 O.p. Odpowiedzi zatem wymaga, czy przed wszczęciem postępowania o odpowiedzialności Skarżącej, doręczono Spółce decyzje wymiarowe. Warunkiem bowiem wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jest między innymi doręczenie decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wszczynając takie postępowanie, jest zatem zobowiązany do ustalenia, czy decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona. W tym zakresie kontrolę legalności działania organów podatkowych przeprowadził Sąd pierwszej instancji i jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego zostały skutecznie doręczone w trybie art. 150 § 2 O.p. przed wszczęciem postępowania wobec Skarżącej. Stanowisko WSA w Warszawie należy uznać za prawidłowe. Decyzje wymiarowe zostały bowiem skierowane na adres Spółki figurujący w Krajowym Rejestrze Sądowym i nie zostały podjęte przez Spółkę. Jak wynika z powołanego w skardze kasacyjnej art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawieniu pisma (w placówce pocztowej lub urzędzie gminy) wraz z informacją o możliwości jego odbioru, umieszcza się w miejscach wskazanych w tym przepisie. Skarżąca powołując ten przepis, nie zauważyła jednak, że dotyczy on doręczeń korespondencji osobom fizycznym, gdy tymczasem Spółka jest osobą prawną i zastosowanie w zakresie doręczeń pism znajduje art. 151 O.p. Biorąc jednak pod uwagę, że przepis ten odsyła między innymi do uregulowania zawartego w art. 150 § 2 O.p., Sąd rozpoznał postawiony zarzut, uznając jednocześnie, że jest on nieuzasadniony. Skarżąca nie kwestionowała bowiem, że decyzje wysłane zostały na adres podany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie kwestionowała również prawidłowości pozostawionych zawiadomień o możliwości odbioru decyzji. Okolicznością taką nie może być wskazywane zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W okresie tym Spółka nadal posiada podmiotowość prawną i jest podmiotem zarówno prawa prywatnego, jak i publicznego. Posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych, co oznacza, że może być stroną w postępowaniu podatkowym. Konsekwencją tego jest możliwość doręczania jej decyzji podatkowych. Wobec powyższego nie można uznać, aby Skarżąca zakwestionowała skuteczność doręczenia Spółce decyzji wymiarowych. Nie mógł także w przedmiocie doręczenia decyzji wymiarowych zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia art. 138 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy występuje do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych lub osoby nieobecnej, jeżeli kurator nie został już wyznaczony. Już sama treść tego przepisu wskazuje na bezzasadność podniesionego zarzutu, gdyż wyraźnie uregulowano w nim przesłanki, których zaistnienie powoduje konieczność wyznaczenia kuratora dla osoby fizycznej, zaś Spółka taką osobą nie jest. Do osób prawnych zastosowanie znajduje § 3 powyższego przepisu, który nie został powołany w zarzutach skargi kasacyjnej. Uznając nawet powołanie przez Skarżącą § 1 zamiast § 3 za oczywistą omyłkę, zarzut i tak nie mógłby odnieść skutku. Przesłanką bowiem dla ustanowienia kuratora dla osoby prawnej jest stwierdzenie braku powołanych organów dla prowadzenia spraw takiej osoby. Skarżąca nie twierdzi natomiast, że Spółka nie miała organów powołanych do prowadzenia jej spraw. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazują co najwyżej, że osoby mające obowiązek prowadzić sprawy Spółki, w tym Skarżąca, zaniedbały swoich obowiązków, co wiąże się choćby z brakiem zapewnienia prawidłowego odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Zaniedbania osób uprawnionych, lecz jednocześnie zobowiązanych do prowadzenia spraw osoby prawnej, nie stanowią natomiast przesłanki do wystąpienia przez organ podatkowy o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. w powiązaniu z powołanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p., uznać należało za niezasadny. Oceny tej nie może zmienić użycie przez Skarżącą przy formułowaniu zarzutu naruszenia powyższego przepisu sformułowania "w szczególności". Konieczna jest w związku z tym uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala na kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Skarżącą. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem. Na uwzględnienie nie mógł także zasługiwać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zakwestionowała bowiem ustaleń Sądu pierwszej instancji, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, o czym świadczy przede wszystkim postanowienie o jego umorzeniu ze względu na brak możliwości wyegzekwowania dochodzonych zaległości podatkowych. Ponadto Skarżąca nie wskazała na czym naruszenie powyższych przepisów miałoby polegać. Uniemożliwia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu. Tożsame uwagi należy poczynić odnośnie postawionego zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 145 § 1 O.p. Uzasadnienia tego zarzutu nie można upatrywać w lakonicznym stwierdzeniu zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "Wymienione wcześniej w uzasadnieniu niniejszej skargi uchybienia, polegające w szczególności na błędnym doręczaniu pism przez organ podatkowy pierwszej instancji, a uniemożliwiające nie z własnej winy wzięcie udziału w postępowaniu wymiarowym i egzekucyjnym wobec Spółki (...) w rozumieniu art. 240 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, mają niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu tej spółki". Jak już bowiem wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w postępowaniu, którego przedmiotem jest odpowiedzialność osoby trzeciej, nie bada się prawidłowości prowadzonego postępowania wymiarowego wobec podatnika. Ponadto osoba trzecia nie ma przymiotu strony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do podatnika za zaległości podatkowe którego odpowiada (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2018r., sygn. akt I FSK 1631/16). Skarżąca nie może zatem zasadnie twierdzić, że pozbawiono ją czynnego udziału w postępowaniach dotyczących określenia wysokości zobowiązań podatkowych Spółki oraz w prowadzonym w stosunku do Spółki postępowaniu egzekucyjnym. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego stanowił art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu, wysokość którego została ustalona w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018r., poz. 265). Ponieważ pełnomocnik organu będący radcą prawnym nie prowadził sprawy w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, wysokość wynagrodzenia została ustalona, jako 75% stawki określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) wyżej opisanego rozporządzenia.