II GSK 249/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 605/14 w sprawie ze skargi "F." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od "F." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 605/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Równocześnie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia prawomocności wyroku oraz orzekł o kosztach postępowania. Wyrok zapadł na skutek skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) i wydany został w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] października 2008 r. Dyrektor udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], znajdującym się w punkcie gier objętym zezwoleniem udzielonym Spółce. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w L. włączył do materiału sprawy opinię z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...], nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Orzekając na skutek odwołania Spółki, Dyrektor decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że żaden przepis prawa nie upoważnia organów administracji do weryfikacji stanowiska Ministra Finansów i dokonania samodzielnej oceny, czy jednostka badająca spełnia wymogi ustawowe do badań technicznych automatów do gier. Zadaniem organów w prowadzonym przez siebie postępowaniu jest zlecenie badania automatu jednostce, której Minister Finansów udzielił upoważnienia, a nie weryfikacja takiego upoważnienia. W ocenie organu II instancji wszystkie podmioty ubiegające się o status jednostki badającej, będące w dniu wejścia w życie ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów, muszą spełniać warunki określone w art. 23f u.g.h. Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Izbie Celnej w P. Jednostka Badająca - Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na stronie internetowej Ministerstwa Finansów znajduje się aktualne zestawienie jednostek badających upoważnionych do przeprowadzenia badań technicznych automatów urządzeń do gier oraz osób upoważnionych do podpisywania opinii z przeprowadzonych badań, nad którymi sprawuje nadzór Ministerstwo Finansów. Wykaz ten jest na bieżąco aktualizowany. W przypadku naruszenia któregokolwiek z wymogów stawianych jednostkom badającym, zawartych w art. 23b ust. 1 u.g.h., tracą one upoważnienie, a następnie są usuwane z tej listy. W konkluzji organ II instancji podał, że Izba Celna w P. posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji oraz spełnia pozostałe wymogi zawarte w art. 23f ust. 1 u.g.h. Warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3, 4 u.g.h., a w świetle przepisów tej ustawy jedynie Minister Finansów jest legitymowany do udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier oraz ich cofania. Dopóki udzielone Izbie Celnej w P. upoważnienie do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier nie zostanie przez Ministra Finansów skutecznie cofnięte, dopóty zachowuje ono ważność i uprawnia tę jednostkę badającą do wykonywania badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2014 r. WSA we Wrocławiu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że z art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 23f ust. 3 u.g.h. oraz art. 23f ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr [...], na który powołał się organ jako jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotność tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono badania techniczne. W ocenie WSA, postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie wszczęto pod rządami u.g.h., która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez powoływaną już ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011 r. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu [...] kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia Ministrowi w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia [...] lipca 2012 r., dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h., czyli certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia [...] października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr [...]. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji znalazł zastosowanie przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasa. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. Pociągnęło to za sobą taki skutek, że upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Finansów Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia [...] lipca 2012 r. Skutek ten nastąpił z mocy prawa (art. 12 ust. 3 ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji Minister Finansów był obowiązany przez ustawę do wykreślenia laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek, czego nie uczynił. Sąd I instancji podniósł, że o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informujący o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Tkwi ono bowiem w upoważnieniu, a nie w jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], poprzedzona wcześniejszymi badaniami była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadającą formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. Ustalenie, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. należy do kategorii jednostek badawczych posiadających ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, czy nie należy do tej kategorii, czyli nie posiada takiego upoważnienia wymaganego przez ustawę, jest istotną okolicznością w rozpatrywanej sprawie. W konkluzji WSA zauważył, że brak legalnego upoważnienia przez Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. stanowi istotną wadę, którą obarczone było postępowanie przeprowadzone w sprawie. Bez jej usunięcia i bez przeprowadzenia postępowania przy udziale jednostki upoważnionej do badania automatów do gry nie jest możliwe zgodne z prawem cofniecie rejestracji automatu. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Powołując się na przepisy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) wyrokowi temu zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 180 Ordynacji podatkowej polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Celnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do niezgodnego z prawem cofnięcia rejestracji spornego automatu do gier, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne uprawniające organ do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych i wydania spornej decyzji; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała. II. Przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badań spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem; 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację; 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji zasadniczo w pierwszej kolejności odnosi się do sformułowanych w niej zarzutów procesowych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów wynika z tego, że prawidłowa ocena sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami oraz ocena tego procesu w postępowaniu przed Sądem I instancji jest możliwa tylko wtedy, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie NSA nietrafne są jej zarzuty podnoszące naruszenie przepisów procesowych. Bez wątpienia chybiony, ale i formalnie wadliwy jest zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. z odesłaniem do właściwych przepisów o.p. i wskazaniem, że skarżony wyrok narusza te przepisy poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że nie było podstaw do takiego działania. Zdaniem Sądu II instancji, każdy wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej może naruszać przepisy, które stosował Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie tym przepisem był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bo WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę. Zatem ocena poprawności działania Sądu I instancji powinna być wiązana z tym przepisem, a niekoniecznie z art. 151 p.p.s.a. Oczywiście ten ostatnio wskazany przepis mógł być naruszony przez niezastosowanie, ale skoro zdaniem strony Sąd I instancji wadliwie stosował art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ p.p.s.a., to tym samym wadliwie rozstrzygał, więc argumentacja na rzecz uznania trafności zarzutu kasacyjnego powinna koncentrować się na wadach w zakresie stosowania przepisu, a nie na braku zastosowania innego przepisu. Wszak logiczną konsekwencją uchylenia rozstrzygnięcia organu jest brak oddalenia skargi. Przez to, że skarga kasacyjna łączy obie podstawy prawne, nie staje się prawnie skuteczniejszą, a na pewno jest mniej czytelna, co staje się jej słabą stroną. Zarzuty i ich uzasadnienie powinny być budowane w sposób prosty, zatem zrozumiały dla każdego, a nie tylko profesjonalistów. Z tego powodu łączenie w zarzucie kasacyjnym art. 145 i art. 151 p.p.s.a. jest nadmiernym dbaniem o profesjonalizm tego środka prawnego. Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów u.g.h. Dyrektor trafność tego zarzutu upatruje w tym, że Sąd I instancji dokonuje wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wady we wskazanym przez organ zakresie nie mogą być łączone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis określa wymogi formalne uzasadnienia, zatem jego elementy niezbędne do tego, by przyjąć, że spełnia ono wymogi ustawowe. Naruszenie tego przepisu, zatem uczynienie z niego zarzutu kasacyjnego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów składowych, a nie wtedy, gdy strona kwestionuje ich merytoryczną jakość. Brak zgody na oceny zawarte w uzasadnieniu Sądu I instancji może być podstawą kasacyjną, ale nie jako brak formalny uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale naruszenia innych przepisów związanych z prawidłowością prowadzonej kontroli skarżonych decyzji. Z tego powodu rozpoznawany zarzut jest nietrafny. Zdaniem NSA za trafne należy uznać zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie prawa materialnego. Wprawdzie zarzuty sformułowane przez Dyrektora w ścisły sposób są powiązane z kwestiami procesowymi, bowiem łączą się z prawidłowością oceny materiału dowodowego, jednak podniesiony w tym zakresie problem ma wymiar materialny, gdyż odnosi się do oceny prawidłowości upoważnienia jednostki badającej, a ten problem niewątpliwie musi być łączony z określonymi regulacjami materialnymi. Zdaniem Spółki jednostka badająca jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Zdaniem NSA stanowisko to nie jest prawidłowe. Wskazać należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle NSA w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Sąd II instancji zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie NSA brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. W kontekście powyższego, NSA stwierdza, że wskazany zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23b ust. 1 i 3 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. przez błędne ich zastosowanie nie jest zasadny. Ustawa o grach hazardowych przywiązuje istotne znaczenie do badań automatów do gry przeprowadzonych przez jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów. Wskazują na to przepisy art. 2 ust. 7, art. 23a ust. 3, art. 23b ust. 1, 2 i 3, art. 23f ust. 1, 2 i 5 u.g.h. Z przepisu art. 23b ust. 1 u.g.h. wynika, że opinia upoważnionej jednostki badającej jest podstawowym dowodem potwierdzającym czy automat spełnia warunki określone w u.g.h. i przeprowadzenie tego dowodu jest niezbędną przesłanką podjęcia decyzji o cofnięciu rejestracji automatu w przypadku stwierdzenia, że takich wymogów nie spełnia. Zatem, nie powinno budzić większych wątpliwości, że celem omawianych regulacji jest, aby wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą, był oceniany w drodze analogii do przepisu art. 194 § 1 o.p., że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie wyłącza to oczywiście możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści wspomnianemu badaniu (art. 194 § 3 o.p.). Skarga kasacyjna skutecznie nie wykazała, aby w tej istotnej dla wyniku sprawy ocenie materiału dowodowego doszło do naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.