II GSK 219/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Marzena Bal-Kuźniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 542/14 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od "A." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. II GSK 219/15 U Z A S A D N I E N I E Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 28 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wr 542/14, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (spółka lub strona), na postanowienie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...], w przedmiocie obciążenia kosztami badania sprawdzającego automatu do gier, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...]. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przeprowadzili w dniu 10 stycznia 2010 r. kontrolę urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach której w drodze eksperymentu odtworzyli możliwość gry na automacie o niskich wygranych Apex Dual Slim line, nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...]. Eksperyment wykazał, że automat umożliwia grę za stawkę wyższą niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.; dalej: u.g.h.). W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji tego automatu. W toku postępowania organ I instancji włączył do materiału sprawy opinię z dnia 5 lipca 2010 r., z badania sprawdzającego spornego automatu uzyskaną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe w którym zajęto powyższy automat. Uwzględniając te okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] października 2011 r. cofnął rejestrację przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] marca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na to, że materiał dowodowy wymagał uzupełnienia o badanie sprawdzające przez jednostkę badającą, upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w trybie art. 23b ust. 3 u.g.h. W toku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w L. włączył do materiału sprawy opinię z dnia 13 grudnia 2013 r. nr [...] z badania sprawdzającego przedmiotowego automatu, przeprowadzonego przez Izbę Celną w P. - Jednostkę Badającą. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r., obciążył spółkę kosztami badania oraz sporządzenia opinii z dnia 13 stycznia 2014 r. Orzekając na skutek zażalenia spółki, Dyrektor postanowieniem z dnia 27 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie obciążające F. sp. z o.o. kosztami badania sprawdzającego automatu do gier. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2014r. uchylił postanowienie Dyrektora oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] kwietnia 2014r. Uzasadniając uchylenie obu postanowień WSA we Wrocławiu podkreślił, że istota sprawy polega na zbadaniu posiadania przez Laboratorium Izby Celnej w P. jako jednostkę badającą upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielonego przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 1 u.g.h. Sąd I instancji podniósł, że z przepisów art. 23f ust. 1 u.g.h., art. 23f ust. 3 u.g.h. oraz art. 23f ust. 6 u.g.h. wynika, że jednostka badająca działa na podstawie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielanego na jej wniosek przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostce badającej, spełniającej warunki ustawowe. Do wniosku należy dołączyć dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ustawie, m.in. jednostka taka winna legitymować się certyfikatem akredytacji udzielonym przez Polskie Centrum Akredytacji. Akredytacja powinna obejmować przeprowadzanie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a nie jakiekolwiek badania. Zakres akredytacji Laboratorium Badawczego nr AB 826, na który powołał się organ jako jedyną akredytację tej jednostki, obejmuje natomiast zakres badań chemicznych chemikaliów, wyrobów chemicznych, materiału roślinnego podejrzanego o obecność substancji psychoaktywnych, wyrobów konsumpcyjnych przeznaczonych dla ludzi - w tym żywotność tekstyliów. Wynika z tego brak akredytowanej specjalizacji Laboratorium Badawczego w dziedzinie badania automatów i urządzeń do gier, w której przeprowadzono sporne badania techniczne. Sąd I instancji wskazał, że organy przyznały, że Laboratorium Izby Celnej w P. posiada jedynie certyfikat akredytacji Nr AB 826. Jego zakres nie obejmuje badań urządzeń elektronicznych, mechanicznych, elektromechanicznych, jakimi na podstawie definicji ustawowej zawartej w art. 2 ust. 3 u.g.h. są automaty do gry (art. 2 ust. 3). Organy przyjęły, że w świetle obowiązującego prawa do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier wystarczy jakakolwiek akredytacja, a prawnie istotne są jedynie takie kwestie, jak umiejętność stosowania niezbędnych metod badawczych, posiadanie wymaganego sprzętu i dysponowanie fachowym personelem. Jest to pogląd nietrafny. Zakres akredytacji Nr AB 826 obejmuje bowiem ściśle określone przedmiotowo dziedziny (obiekty) badań. Ustawa o grach hazardowych nie ma charakteru autonomicznego. Pojęcia akredytacji lub certyfikatu akredytacji użyte w art. 23f u.g.h. należy rozumieć tak, jak to jest zdefiniowane w ustawie z dnia 8 sierpnia 2002 r. o systemie zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz.935 ze zm., dalej: ustawa o systemie zgodności). Zdaniem WSA postępowanie administracyjne w sprawie wszczęto pod rządami ustawy o grach hazardowych, która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Ustawa ta została znowelizowana przez ustawę z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi, upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. (art. 12 ust. 1). Taką jednostką było Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P., któremu Minister Finansów udzielił w dniu 8 kwietnia 2011 r. upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych. Laboratorium to, tak jak inne podmioty upoważnione przez Ministra Finansów do badań automatów i urządzeń do gier, było obowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy, to znaczy do dnia 14 lipca 2012 r., certyfikatu akredytacji. Z akt sprawy wynika, że Izba Celna w P. przedłożyła Ministrowi Finansów pismem z dnia 12 października 2011 r. poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r. Certyfikat ten nie obejmował swym zakresem badania automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych ani szerszej kategorii urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych. W takiej sytuacji zastosowanie znalazł przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, według którego w przypadku niewykonania obowiązku określonego w ust. 2 wygasa upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Przedłożenie ministrowi certyfikatu akredytacji przedmiotowo niezwiązanego z badaniem automatów i urządzeń do gier nie stanowiło wykonania obowiązku, o którym mowa w art. 12 ust. 2 ustawy. W związku z tym upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, udzielone przez Ministra Laboratorium Badawczemu Izby Celnej w P. wygasło dnia 14 lipca 2012 r. Z przepisu art. 12 ust. 3 wynika, że skutek ten nastąpił z mocy prawa (ustawy). Nie wymagało to zatem wydania jakiegokolwiek aktu cofającego przedmiotowe uprawnienie. W konsekwencji Minister był zobowiązany przez ustawę do wykreślenia laboratorium z prowadzonej przez siebie listy upoważnionych jednostek. Sąd I instancji podkreślił, że o tym, czy dany podmiot posiada status jednostki badającej, nie decyduje wpis na liście umieszczonej na stronie internetowej Ministerstwa, lecz wskazana regulacja prawna. Udzielenie upoważnienia przez Ministra jest czynnością materialno-techniczną, na podstawie której dokonuje on wyboru jednostek umocowanych do prowadzenia odpowiednich badań. Umieszczenie na stronie internetowej wykazu jednostek badających, upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, stanowi jedynie akt wewnętrzny, informująca o tym, jakie jednostki uzyskały status jednostki badającej. Nie jest zatem podstawą czy źródłem uprawnienia jednostek badających. Uprawnienie wynika bowiem z upoważnienia, a nie z jego publikacji w wykazie na stronie internetowej. W tym stanie rzeczy opinia z dnia 17 grudnia 2013r., poprzedzona wcześniejszymi badaniami, była sporządzona przez jednostkę nieuprawnioną, nieposiadająca formalnie stwierdzonych kompetencji specjalnych, wymaganych do badań automatów i urządzeń do gier, potwierdzonych odpowiednim certyfikatem akredytacji. W ocenie WSA ustalenie, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie posiada takiego upoważnienia Ministra do badania automatów do gier o niskich wygranych wymaganego przez ustawę jest istotną okolicznością w sprawie. Kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można bowiem według art. 23b ust. 5 u.g.h. obciążyć podmiot eksploatujący automat jedynie wtedy, gdy badanie zostanie przeprowadzone przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z prawem do przeprowadzania takich badań. W sytuacji, gdy Laboratorium Badawcze Izby Celnej w P. nie dysponowało takim upoważnieniem, nie było podstawy prawnej do obciążenia Spółki takimi kosztami. Organy orzekające jako podległe Ministrowi powinny mieć świadomość, że kosztami badania sprawdzającego automatu do gier można obciążać podmiot eksploatujący taki automat jedynie w sytuacji wyczerpującej dyspozycję art. 23b u.g.h. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor, zaskarżając wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sieipnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie pprzepisów prawa procesowego, co miało istoty wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że poprzedzające jego wydanie postępowanie zostało dotknięte istotną wadą, a mianowicie naruszeniem przez organy celne art. 120 Ordynacji podatkowej polegającym na niedokonaniu ustalenia, czy Laboratorium Celne Izby Cełnej w P. posiada ważne upoważnienie Ministra Finansów do badania automatów do gier o niskich wygranych, co w konsekwencji doprowadziło do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego bez podstawy prawnej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi, z uwagi na okoliczność, że przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia do żadnych uchybień proceduralnych nie doszło, albowiem organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania pozwalające na ustalenie, że zostały spełnione warunki formalne określone w art. 23b ust. 5 u.g.h. uzasadniające wydanie spornego postanowienia, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i uznaniu, że Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie dysponowało ważnym upoważnieniem do badan technicznych automatów i urządzeń do gier, podczas gdy w dacie przeprowadzenia badania spornego automatu wskazana jednostka badająca takie upoważnienie posiadała, 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na niedopuszczalnym podważeniu uprawnień jednostki badającej w postępowaniu wpadkowym w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania, co stanowi wyjście poza granice rozpoznawanej sprawy. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy zmieniającej w związku z art. 23f ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię, której konsekwencją było uznanie, że upoważnienie udzielone Laboratorium Celnemu Izby Celnej w P. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wygasło w związku z brakiem odpowiedniego certyfikatu akredytacji, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wskazana jednostka w dacie przeprowadzania badan spornego automatu legitymowała się wymaganym upoważnieniem, 2) art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. w związku z art. 23f ust. 2 pkt. 1 u.g.h., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że certyfikat akredytacji, którym winna legitymować się jednostka badająca, musi obejmować swym zakresem badanie automatów lub urządzeń do gier i sporządzanie opinii technicznych lub też szerszą kategorię urządzeń elektronicznych, mechanicznych czy elektromechanicznych, podczas gdy ani wskazane przepisy, ani żadne inne regulacje zawarte w u.g.h. nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację, 3) art. 23f ust. 6 u.g.h. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ujęcie w podanym do publicznej wiadomości wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier prowadzonym przez Ministra Finansów, nie jest wystarczającą przesłaną do uznania, że badanie sprawdzające zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą spełniającą wymogi określone w art. 23b ust. 3 u.g.h., 4) art. 23b ust. 5 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie, w związku z uznaniem, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego z uwagi na okoliczność, że badanie to nie zostało przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, czego wymaga regulacja zawarta w art. 23b ust. 3 u.g.h. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem zostały spełnione warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna Dyrektora oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji zasadniczo w pierwszej kolejności odnosi się do sformułowanych w niej zarzutów procesowych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów wynika z tego, że prawidłowa ocena sposobu stosowania prawa materialnego w postępowaniu przed organami oraz ocena tego procesu w postępowaniu przed Sądem I instancji jest możliwa tylko wtedy, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną. Skarga kasacyjna Dyrektora ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W ocenie NSA nietrafne są jej zarzuty podnoszące naruszenie przepisów procesowych. Bez wątpienia chybiony, ale i formalnie wadliwy jest zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. z odesłaniem do właściwych przepisów o.p. i wskazaniem, że skarżony wyrok narusza te przepisy poprzez uwzględnienie skargi, pomimo że nie było podstaw do takiego działania. Zdaniem Sądu II instancji, każdy wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej może naruszać przepisy, które stosował Sąd I instancji. W rozpoznawanej sprawie tym przepisem był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., bo WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę. Zatem ocena poprawności działania Sądu I instancji powinna być wiązana z tym przepisem, a niekoniecznie z art. 151 p.p.s.a. Oczywiście ten ostatnio wskazany przepis mógł być naruszony przez niezastosowanie, ale skoro zdaniem strony Sąd I instancji wadliwie stosował art. 145 § 1 pkt 1lit. c/ p.p.s.a., to tym samym wadliwie rozstrzygał, więc argumentacja na rzecz uznania trafności zarzutu kasacyjnego powinna koncentrować się na wadach w zakresie stosowania przepisu, a nie na braku zastosowania innego przepisu. Wszak logiczną konsekwencją uchylenia rozstrzygnięcia organu jest brak oddalenia skargi. Przez to, że skarga kasacyjna łączy obie podstawy prawne, nie staje się prawnie skuteczniejszą, a na pewno jest mniej czytelna, co staje się jej słabą stroną. Zarzuty i ich uzasadnienie powinny być budowane w sposób prosty, zatem zrozumiały dla każdego, a nie tylko profesjonalistów. Z tego powodu łączenie w zarzucie kasacyjnym art. 145 i art. 151 p.p.s.a. jest nadmiernym dbaniem o profesjonalizm tego środka prawnego. Zdaniem Sądu II instancji nietrafny jest również zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. z odesłaniem do przepisów u.g.h. Dyrektor trafność tego zarzutu upatruje w tym, że Sąd I instancji dokonuje wadliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy. Wady we wskazanym przez organ zakresie nie mogą być łączone z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis określa wymogi formalne uzasadnienia, zatem jego elementy niezbędne do tego, by przyjąć, że spełnia ono wymogi ustawowe. Naruszenie tego przepisu, zatem uczynienie z niego zarzutu kasacyjnego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów składowych, a nie wtedy, gdy strona kwestionuje ich merytoryczną jakość. Brak zgody na oceny zawarte w uzasadnieniu Sądu I instancji może być podstawą kasacyjną, ale nie jako brak formalny uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., ale naruszenia innych przepisów związanych z prawidłowością prowadzonej kontroli skarżonych decyzji. Z tego powodu rozpoznawany zarzut jest nietrafny. Również nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. W ramach tego zarzutu Dyrektor twierdzi, że WSA we Wrocławiu dokonał przekroczenia granic rozpoznawanej sprawy, bo podważył uprawnienia jednostki badającej Izby Celnej w P. do wykonywania badań sprawdzających. Z tak postawionym zarzutem nie można się zgodzić. Przekroczenie treści art. 134 § 1 p.p.s.a. miałoby miejsce tylko wtedy, gdy Sąd I instancji dokonałby kontroli działań niebędących przedmiotem zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja mogłaby mieć miejsce wówczas, gdyby dokonywał kontroli w postępowaniu o nadanie jednostce upoważnienia przez Ministra Finansów. Jednak Sąd I instancji nie dokonywał rozstrzygnięcia w tej materii. Natomiast ocenił całokształt okoliczności prawnych i faktycznych, które jego zdaniem miały wpływ na rozstrzygnięcie. Ewentualne wady w tym zakresie mogą być traktowane jako wady kontroli sądowoadministracyjnej, ale nie mogą być wiązane z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem NSA za trafne należy uznać zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie prawa materialnego. Wprawdzie zarzuty sformułowane przez Dyrektora w ścisły sposób są powiązane z kwestiami procesowymi, bowiem łączą się z prawidłowością oceny materiału dowodowego, jednak podniesiony w tym zakresie problem ma wymiar materialny, gdyż odnosi się do oceny prawidłowości upoważnienia jednostki badającej, a ten problem niewątpliwie musi być łączony z określonymi regulacjami materialnymi. Zdaniem Spółki jednostka badająca jaką jest Laboratorium Celne Izby Celnej w P. nie spełniała warunków do prowadzenia badań w kierunku kontroli poprawności działania automatów do gier, z uwagi na brak akredytacji adekwatnej zakresowo do tego rodzaju badań. Zdaniem NSA stanowisko to nie jest prawidłowe. Wskazać należy, że stosownie do normy PN-EN ISO/IEC 17000:2006 (Ocena zgodności - Terminologia i zasady ogólne; zob. strona Polskiego Komitetu Normalizacyjnego www.pkn.pl) akredytacją jest "atestacja przez stronę trzecią, dotycząca jednostki oceniającej zgodność, służąca formalnemu wykazaniu jej kompetencji do wykonywania określonych zadań w zakresie oceny zgodności". Akredytacja jest więc formalnym uznaniem przez upoważnioną jednostkę akredytującą kompetencji organizacji działających w obszarze oceny zgodności, czyli jednostek certyfikujących, inspekcyjnych lub laboratoriów do wykonywania określonych działań np. prowadzenia badań. Podstawowym aktem krajowym regulującym problematykę akredytacji jest ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1645 ze zm.). Jej celem, określonym w art. 2, jest (1) eliminowanie zagrożeń stwarzanych przez wyroby dla życia lub zdrowia użytkowników i konsumentów oraz mienia, a także zagrożeń dla środowiska, (2) znoszenie barier technicznych w handlu i ułatwianie międzynarodowego obrotu towarowego, (3) tworzenie warunków do rzetelnej oceny wyrobów i procesów ich wytwarzania przez kompetentne i niezależne podmioty. Istotne znaczenie przy ocenie zgodności danych produktów mają (1) przepisy określające zasadnicze i szczegółowe wymagania dotyczące wyrobów, (2) przepisy oraz normy określające działanie podmiotów uczestniczących w procesie oceny zgodności, które łącznie tworzą system oceny zgodności (art. 3 wskazanej ustawy). Ustawa o systemie oceny zgodności w art. 5 pkt 11 wyjaśnia również pojęcie akredytacji, czyniąc to poprzez odesłanie do definicji wskazanej w art. 2 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) Nr 765/2008 z dnia 9 lipca 2008 r. ustanawiającego wymagania w zakresie akredytacji i nadzoru rynku odnoszące się do warunków wprowadzania produktów do obrotu i uchylającego rozporządzenie (EWG) nr 339/93 (Dz.U.UE.L.2008.218.30; dalej: rozporządzenie nr 765/2008). Stosownie do jego treści, "akredytacja" to poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, że jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz - w stosownych przypadkach - wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Stosownie do powyższego, aby mówić o konieczności posiadania akredytacji w danej dziedzinie życia, muszą co do zasady istnieć konkretne normy zharmonizowane regulujące tę dziedzinę, określające np. sposób oceny zgodności (mówiąc w uproszczeniu - sposób wytwarzania i badania produktów) lub szczególne cechy/walory jakie powinny posiadać akredytowane jednostki. W kontekście powyższego należy także zwrócić uwagę na normę PN-EN ISO/IEC 17025:2005 (Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących - www.pkn.pl), jaka ma zastosowanie względem laboratoriów badawczych, a w takiej właśnie formie działają jednostki badające upoważnione przez Ministra Finansów. Określa ona wymagania względem systemu zarządzania laboratorium badawczym, jego wdrożenia, ale także warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby kompetencje konkretnego podmiotu do wykonywania badań laboratoryjnych zostały uznane i potwierdzone właściwym certyfikatem akredytacji. Zaznaczyć zatem należy, iż otrzymanie certyfikatu akredytacji laboratorium badawczego, niezależnie od jego zakresu przedmiotowego, który może być różny i powiązany z istnieniem szczegółowych norm regulujących np. proces kontroli produktu czy metodę badawczą, oznaczać będzie spełnienie przez każde laboratorium badawcze ogólnych reguł kompetencyjnych, gwarantujących niezależność, wiarygodność i prawidłowość badań, tak jak określa to norma PN-EN ISO/IEC 17025:2005. O ile więc istnieje norma zharmonizowana ustanawiająca procedurę oceny jaki podmiot może zostać uznany, z uwagi na posiadane kompetencje, za laboratorium badawcze, o tyle NSA w niniejszym składzie nie dostrzega żadnej szczególnej normy (wspólnotowej czy krajowej), regulującej procedurę badania automatów do gier. Sąd II instancji zauważa również, że w polskim systemie prawnym automaty do gier, mogły i mogą funkcjonować w obrocie dopiero po dokonaniu ich rejestracji, do której na mocy art. 23a ust. 3 u.g.h. niezbędne jest uzyskanie opinii jednostki badającej, upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z kolei w art. 23f ust. 1 u.g.h. uregulowano procedurę i warunki udzielania jednostce badającej przez Ministra Finansów upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Konieczne jest zatem, aby taka jednostka: 1) posiadała akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement); 2) zapewniała odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; 3) osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadały nienaganną opinię, w szczególności nie były osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; 4) posiadała autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Niewątpliwie posiadanie stosownej akredytacji (art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, wydawana - co należy podkreślić - w sytuacji istnienia odpowiednich norm zharmonizowanych, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności oceniającej (z punktu widzenia kontrolowanych produktów). Niemniej jednak nie jest to ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. W art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca wskazał bowiem, że udzieli upoważnienia tylko takim podmiotom, które zapewnią odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. Zestawienie tych dwóch wymogów, tj. posiadania akredytacji i zapewnienia odpowiedniego standardu badań automatów, jednoznacznie wyklucza rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą. Jeżeli bowiem wymóg akredytacji laboratorium badawczego należałoby rozumieć wąsko, a więc wyłącznie w zakresie na jaki została udzielona, to całkowicie zbędny byłby zapis ustawowy z art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. Skoro bowiem akredytacja miałaby załatwiać wszelkie kwestie związane z wymaganiami stawianymi przez ustawodawcę względem procesu kontroli automatów, to brak byłoby jakichkolwiek podstaw do formułowania przez ustawodawcę szczegółowych wymogów, jakie jednostka badająca winna spełniać, bowiem te kwestie załatwiałaby właśnie akredytacja. W końcu to w motywie 9 preambuły do rozporządzenia nr 765/2008 wskazuje się, że szczególną wartością akredytacji jest to, że stanowi ona wiarygodne potwierdzenie technicznych kompetencji jednostek, których zadaniem jest zapewnienie zgodności z mającymi zastosowanie wymaganiami. Przypomnieć jednak należy, że o akredytacji możemy mówić wówczas, gdy mamy do czynienia z normą zharmonizowaną, regulującą daną problematykę. W ocenie NSA brak jest jednak normy odnoszącej się do kwestii sposobu badania automatu do gier. Okoliczność taką uwzględnił ustawodawca, wprowadzając w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. dodatkowy wymóg, gwarantujący rzetelność badań upoważnionej jednostki badającej, bez względu na istnienie szczególnej normy odnoszącej się wprost do badania automatów. Regulacja taka nie zmienia jednak ogólnego wymogu posiadania akredytacji zgodnej z normą PN-EN ISO/IEC 17025:2005, która jest skierowana do podmiotów wykonujących badania (laboratoria badawcze) i gwarantującą spełnianie przez nie standardów m.in. rzetelności. Powyższe stanowisko koresponduje również z wynikami analizy przepisów prawa polskiego, odnoszących się do wymogu posiadania akredytacji w różnych dziedzinach życia. Raz bowiem ustawodawca wymaga, aby określony podmiot legitymował się akredytacją, bez szczegółowego określenia jej zakresu (tak np. u.g.h.), innym razem wskazuje, że akredytacja powinna dotyczyć określonej szczegółowo dziedziny (tak np. art. 41 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2004 r. o rejestracji i ochronie nazw i oznaczeń produktów rolnych i środków spożywczych oraz o produktach tradycyjnych - Dz. U. z 2005 r. Nr 10, poz. 68 ze zm.). Wskazane warunki ustawowe, jakie powinna spełniać jednostka badająca pozwalają również stwierdzić, że nie było zamiarem ustawodawcy określenie w ten sposób katalogu spraw jakimi może zajmować się ta jednostka i sprowadzenie ich de facto do zagadnień wymienionych w akredytacji. Wolą ustawodawcy było dookreślenie pewnego rodzaju "predyspozycji" jednostki badającej do wykonywania w imieniu państwa działań kontrolnych, związanych z udzielonym upoważnieniem. Upraszczając, regulacja z art. 23f ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wymaga posiadania przez jednostkę badawczą na odpowiednim poziomie zaplecza osobowego i technicznego. W kontekście przedstawionego stanowiska NSA uznaje za trafny także zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 23 ust. 5 u.g.h. Bez wątpienia przesądzenie, że jednostka badajaca posiadała upoważnienie do przeprowadzenia badań daje podstawę do przyjęcia, że ich przeprowadzenie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Spółkę kosztów badania, bo jego wynik zobowiązywał organy do obciążenia Spółki tym ciężarem prawnym. Ponieważ kwestia określenia kosztów takiego badania nie pozostawia wątpliwości, to Sąd II instancji zastosował normę z art. 188 p.p.s.a. i oddalił skargę Spółki. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.