I SA/Po 2374/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. Burmistrz Gminy [...] odmówił [...] Sp. z o.o. Oddział [...] w [...] określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w dniu [...] grudnia 2012 r. wpłynęła korekta deklaracji Spółki na podatek od nieruchomości za rok 2009 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za lata 2007 – 2012. Wobec powyższego Burmistrz Gminy [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009. W wyniku przeprowadzonego postępowania wydana została w dniu [...] lutego 2013 r. decyzja nr [...] określająca wysokość podatku od nieruchomości za rok 2009 w kwocie [...] zł. W ocenie organu I instancji w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") przesłanek wystąpienia nadpłaty. W odwołaniu z dnia [...] marca 2013 r. strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 - dalej: "u.p.o.l."), art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 - dalej: "P.b.") oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Kolegium, powołując się na orzecznictwo, wskazało, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, jednakże rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następczej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W kontekście powyższego stwierdzenia organ wyjaśnił, że w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji, od której zależała ocena zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy zaznaczył również, że rozpatrzył odwołanie Spółki od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w związku z przedawnieniem uchylił decyzję organu I instancji w tym przedmiocie i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na wyrażony w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13 pogląd, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Powołując się na powyższą uchwałę organ wskazał również, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Mając na uwadze, że wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Kolegium dokonało badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że definicję budowli na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 2 zgodnie z którym budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium przytoczyło również treść postanowień art. 3 pkt 3 P.b. wskazując, że zawarta tam definicja budowli ma charakter otwarty i przykładowy. Zaznaczono przy tym, że definicja budowli wskazuje, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. Podniesiono przy tym, że skarżąca nie kwestionuje opodatkowania sieci gazowej, lecz stwierdza, że stanowiące przedmiot sporu urządzenia redukcyjno-pomiarowe gazu nie stanowią obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem gdyż nie powstały one w wyniku prac budowlanych oraz mogą być one w każdej chwili zdemontowane i przeniesione. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli, przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Zaznaczono, że definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania "jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane i czy prowadzone są one na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę czy zgłoszenia wykonania robót budowlanych. W ocenie Kolegium nie istotna jest również okoliczność braku trwałego połączenia urządzeń z gruntem, czy też możliwość ich wymiany. Także kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną nie znajduje w ocenie Kolegium prawnego oparcia, albowiem ustawodawca nie rozróżnia części budowlanych i niebudowlanych sieci gazowej, lecz traktuje o sieci jako pewnej całości. Powołując się na orzecznictwo organ odwoławczy wskazał, że dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. W ocenie Kolegium wskazane przez Spółkę urządzenia techniczne niezależnie od ich usytuowania stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do pojęcia budowli na gruncie prawa budowlanego zaliczono bowiem także sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Zdaniem organu odwoławczego dokonywane przez spółkę "dekompletowanie" sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Za chybiony uznano przy tym zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, w tym kontekście wyjaśniono, że spór pomiędzy spółką a organem podatkowym w istocie nie dotyczył stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji. W ocenie SKO w Poznaniu w niniejszej sprawie nie zachodziła również konieczność powołania biegłego z uwagi na to, że sporna okazała się interpretacja przepisów podatkowych, a nie odmienne postrzeganie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Kolegium związek urządzeń redukcyjno-pomiarowych z siecią gazową nie wymagał udowodnienia, gdyż został on wywiedziony w drodze logicznego rozumowania i opiera się na notoryjnych faktach. W ocenie organu II instancji jako nielogiczny należy ocenić zarzut niewykazania związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, skoro bowiem stacja kontenerowa posiada fundament, to element ten jest potrzebny dla zapewnienia stabilności konstrukcji oraz istnieje jakiś fizyczny związek pomiędzy fundamentem a obiektem, który w przeciwnym wypadku nie trzymałby się swojej podstawy. W skardze z dnia [...] listopada 2015 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza. 2) prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie; – art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Odpowiadając a skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Poznaniu podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. W pierwszej kolejności Sąd wziął pod uwagę, że z treści uzasadnienia decyzji SKO z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika jakby organ ten rozpatrywał odwołanie od decyzji wymiarowej. W stanie faktycznym decyzji są wskazane informacje odnoszące się do przedmiotu opodatkowania, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów, których brak w rozstrzygnięciu organu I instancji. Ponadto na stronie 3 decyzji organ odwoławczy wskazał, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości z uwzględnieniem powstałej nadpłaty. Tymczasem z treści pisma z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że Spółka wniosła odwołanie od decyzji w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009. W tym miejscu należy wskazać, że na skutek żądania Sądu organ odwoławczy nadesłał akta sprawy, w której SKO w dniu [...] sierpnia 2015 r. wydało decyzję, którą uchylono decyzję Burmistrz Gminy [...] z dnia [...] lutego 2013 r. w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzono postępowanie. Powyższa okoliczność ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, bowiem uzasadnienie decyzji organu I instancji w niniejszej sprawie sprowadza się niemal wyłącznie do wykazania braku podstaw stwierdzenia nadpłaty w związku z wydaniem przez ten organu decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie przede wszystkim w treści art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. A zatem organ I instancji zasadnie odwołał się do treści wcześniej wydanej przez siebie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając zaś na względzie, że decyzja, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia decyzji będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie, została wyeliminowana z obrotu prawnego na mocy decyzji SKO, tym samym konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w przedmiocie nadpłaty. Zastosowane przez organ I instancji odesłania do decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 2009 rok jest obecnie odesłaniem trafiającym w próżnię prawną, wobec uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu pierwszej instancji narusza wobec tego art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu wydanej decyzji do argumentacji wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty czyni tę decyzję wadliwą. Należy także wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji ograniczył się jedynie do przytoczenia przepisów prawa i nie wyjaśnił w żaden sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że pomimo uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok okoliczność ta w żaden sposób nie pozbawia organu podatkowego prawa do rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam okres. Wskazać bowiem należy, że z akt sprawy wynika bezsprzecznie, iż skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty złożyła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok, a fakt ten ma najistotniejsze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. W kontekście poczynionych wyżej rozważań, w szczególności zaś terminu złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, podnieść należy, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, bowiem skarżąca złożyła przedmiotowy wniosek w dniu [...] grudnia 2012 r.) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 5/12, publ. na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W takiej sytuacji bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów zawartych w skardze. W toku ponownego rozpoznania sprawy organy uwzględnią przedstawioną wyżej ocenę prawną, w tym dokonaną przez Sąd wykładnię art. 79 § 2 O.p. Wydana przez organ I instancji decyzja w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania winna zawierać kompleksową analizę stanu faktycznego i prawnego sprawy, a z jej uzasadnienia winno jednoznacznie wynikać, jakie motywy kierowały organem orzekającym w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 200 oraz 205 § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.