I SA/Rz 161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji - oddala skargę- I SA/Rz 161/14 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], określającej [...] S.A. w W. (dalej spółka lub skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, w dniu 17 stycznia 2008 r. spółka złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 rok, wykazując wartość budowli w kwocie 4.351.506 zł, czyli niższej w porównaniu do wartości budowli w kwocie 5.777.510 zł, wykazanej w deklaracji za 2007 rok. Jak wynikało z treści wyjaśnień złożonych przez spółkę, znaczna zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 miała wynikać z faktu, iż w 2008 roku wyłączone zostały przez podatnika z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacjach kablowych. Jak wskazał organ I instancji, podatnik nie zastosował się do wezwania o uzupełnienie deklaracji przez okres 6 miesięcy, dlatego też postanowieniem z dnia 11 października 2010 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Po zakończeniu tego postępowania wydano w dniu [...] listopada 2010 r. decyzję o nr [...], w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 116.325 zł. Decyzja ta na skutek wniesionego przez spółkę odwołania została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania, w trakcie którego spółka złożyła m.in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych, Wójt Gminy w decyzji z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116.325 zł. Decyzja ta również została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy decyzją z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] ponownie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 116.325 zł. W tym samym dniu organ I instancji postanowieniem o nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., określającej spółce zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu tego postanowienia organ I instancji, powołując się na treść art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wskazał, że wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia jest dopuszczalne, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące a organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane Wójt Gminy wyjaśnił, że z dokumentacji księgowej oraz akt wymiarowych wynika, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za rok 2008 na dzień wydania tego postanowienia, jest krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że ta okoliczność uprawdopodabnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] nie zostanie wykonane. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C. złożyła na to postanowienie zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które przejawiało się w nie poinformowaniu spółki o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem spółki organ I instancji dopuścił się również naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy nie zostanie przez spółkę wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w opisanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu tego postanowienia Kolegium wyraziło stanowisko, że zarówno z uzasadnienia postanowienia organu I instancji, jak i z akt sprawy wynika prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe wynikające z ww. decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy wziął pod uwagę, że spółka w toku postępowania podatkowego odmawiała podania rzetelnych dokumentów i informacji, będących w jej wyłącznym posiadaniu, dotyczących ilości i wartości spornych budowli. Zdaniem Kolegium sposób działania spółki w toku postępowania wskazuje, że przyjęła ona taktykę procesową, zmierzającą do doprowadzenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy to zaś o prawdopodobieństwie niewykonania zobowiązania podatkowego. Kolegium uznało ponadto, że organ I instancji nie był zobligowany do zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zgodnie z art. 165 § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie rzecz dotyczy uprawnienia podatnika, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej, które zostało wyłączone w tym postępowaniu na mocy art. 200 § 2 pkt 1 tej ustawy. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego A. C. wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyższe postanowienie Kolegium, wnosząc o jego uchylenie wraz z poprzedzającym postanowieniem Wójta Gminy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1 poprzez niepoinformowanie skarżącej o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy, - art. 210 § 4 w zw. z art. 239b § 2, gdyż nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, - art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, poprzez rozpoznanie zażalenia i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia mimo, że nie weszło ono do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone stronie postępowania. Skarżąca uzasadniając pierwszy z podniesionych zarzutów podniosła, że choć obowiązek doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania i wyznaczenia jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zostały wyłączone na mocy art. 165 § 5 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to jednak organ był obowiązany przestrzegać zasady wyrażonej w art. 121 § 1 tej ustawy. Za sprzeczne z tą zasadą należy uznać zdaniem skarżącej działanie organu, polegające na niepoinformowaniu podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu i doręczeniu mu jedynie końcowego rozstrzygnięcia. Brak wiedzy o toczącym się postępowaniu uniemożliwił spółce uczestnictwo w nim i nie mógł zmotywować ją do wcześniejszego wykonania decyzji. Skarżąca podniosła, że o zaistnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nie może świadczyć fakt, iż spółka nie wykonała uprzednio wydanej decyzji organu I instancji i wniosła od niej odwołanie. Ponadto skarżąca w znacznej mierze dokonała wpłat na podatek. Zajęcie przez stronę odmiennego stanowiska od prezentowanego przez organ podatkowy nie stoi na przeszkodzie dobrowolnemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Spółka zwróciła uwagę, że w piśmie z dnia 13 listopada 2013 r. wyraziła gotowość przedstawienia gwarancji bankowej lub przekazania informacji o nieruchomościach, na których można ustanowić hipotekę. Tę okoliczność organ podatkowy pominął. Skarżąca wskazała również, że postanowienie Wójta Gminy nie weszło do obrotu prawnego, ponieważ nie zostało doręczone bezpośrednio na adres spółki. Do akt postępowania o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało dołączone pełnomocnictwo. Doręczenie postanowienia organu I instancji mogło nastąpić jedynie na adres samej spółki. Postępowanie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest w ocenie skarżącej odrębnym postępowaniem, co powoduje, że do jego akt należy załączyć odpowiednie pełnomocnictwo, jeśli strona jest reprezentowana przez przedstawiciela. W przedmiotowej sprawie żadne pełnomocnictwo nie zostało zaś złożone do akt postępowania w związku z powyższym wydane postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczową kwestią jest ocena zasadności nadania przez organ podatkowy I instancji rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r., która określała po długo toczącym się postępowaniu w tej sprawie, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Co do zasady decyzje nieostateczne, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlegają wykonaniu, o czym świadczy treść art. 239a Ordynacji podatkowej. Wyjątki od tej zasady zostały enumeratywnie wyliczone w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, który określa następujące sytuacje, w których dopuszczalne jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej: 1) gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednakże w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej został zamieszczony jeszcze jeden dodatkowy warunek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jak wynika więc z przytoczonych powyżej regulacji, ustawodawca wyróżnił dwie kategorie przesłanek umożliwiających nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwsza z nich określa wyróżnione pod względem rodzajowym sytuacje, które mają charakter obiektywny. Ich zaistnienie w konkretnej sprawie powinno być udowodnione. Druga kategoria wymaga przez organ podatkowy uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Zatem w przeciwieństwie do pierwszej kategorii przesłanek, jej zastosowanie nie będzie wynikiem prostej subsumpcji, lecz będzie wymagało dokonania przez organ podatkowy szerszej oceny stanu faktycznego. Nie oznacza to jednak, że niemożliwym jest określenie, kiedy będzie można uznać, że zachodzi prawdopodobieństwo nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Nie ulega wątpliwości, że uprawdopodobnienia nie można utożsamiać z koniecznością udowodnienia określonego faktu, gdyż polega ono na wykazaniu, że konkretne okoliczności danej sprawy wystarczają do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia pewnego faktu. Należy zaś rozważyć, jaki stosunek zachodzi pomiędzy przesłanką uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej a przesłankami z art. 239b § 1, w tym z pkt 4 tego przepisu, która zaistniała w niniejszej sprawie. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 – 4, łącznie z przesłanką, o której mowa w § 2 tego przepisu. Zdaniem Sądu przesłankę uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego należy oceniać przez pryzmat przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4) to uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, ze z tego powodu zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1307/2012 – wszystkie orzeczenia dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozważań dotyczących zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej należy dokonywać w ścisłym powiązaniu z treścią jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1, która ma miejsce w konkretnej sprawie. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt zaistnienia przesłanki określonej w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości za 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy I instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu [...] listopada 2013 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. W związku z powyższym należało ocenić, czy fakt ten budzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd bez wpływu na wynik kontrolowanego postępowania pozostawały rozważania co do sytuacji majątkowej i finansowej skarżącej spółki. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności związane z sytuacją majątkową podatnika zostały uwzględnione w pkt 1 – 3 art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie były zaś one przedmiotem analizy organów podatkowych w niniejszej sprawie. Dlatego też podnoszony przez skarżącą spółkę argument, dotyczący gotowości przedstawienia przez nią gwarancji bankowej lub przekazania informacji o nieruchomościach, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie ma znaczenia dla ostatecznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącej organ podatkowy wykazał zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego I instancji oraz organu odwoławczego, fakt, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania zwłaszcza, że skarżąca przyjęła taki sposób działania, który prowadził do uniknięcia zapłaty zobowiązania podatkowego. Należy zauważyć, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i dotyczy 2008 roku. Przez cały okres, w którym toczyło się postępowanie spółka nie uiściła pełnej kwoty zobowiązania podatkowego, dlatego też w ocenie Sądu za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać stanowisko organu, iż prawdopodobnym jest, że skoro spółka przez tyle lat nie uiściła kwoty zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie uczyni tego w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało niespełna trzy miesiące. Należy jeszcze raz podkreślić, że tego rodzaju stwierdzenie opiera się na prawdopodobieństwie a nie na udowodnieniu możliwości wystąpienia pewnych zdarzeń. Zdaniem Sądu przedstawiony przez organ podatkowy wariant zdarzeń jest możliwy do wystąpienia a zatem i wiarygodny. Na taką oceną ma również wpływ dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Oczywistym jest, że spółka nie miała obowiązku wykonania wydawanych na przestrzeni lat nieostatecznych decyzji wymiarowych, zgodnie z art. 239a § 1 Ordynacji podatkowej. Prawem strony jest również wnoszenie przez nią środków zaskarżenia od niesatysfakcjonujących spółki rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie spółka wnosiła odwołania od decyzji organu I instancji. Wniosła również do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), które stanowiły podstawę wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Całokształt tych okoliczności ma wpływ na ocenę prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należało uznać, że skoro na poprzednich etapach postępowania skarżąca korzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, to również prawdopodobnym jest, że po wydaniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. spółka złoży odwołanie i nie wykona zobowiązania podatkowego. Stwierdzenie to znajduje pokrycie w realiach niniejszej sprawy, bowiem skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] listopada 2013 r., a także wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...]. Spółka zaskarżyła również decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2013 r. do sądu administracyjnego. W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Wójta Gminy jest zgodne z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skarżącej. Organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia art. 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W przepisach tych ustawodawca w sposób wyraźny wyłączył w postępowaniu o nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności obowiązku wszczęcia postępowania z urzędu w formie postanowienia a następnie doręczenia stronie tego postanowienia. Organ podatkowy nie jest również zobligowany do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wobec nie budzącego wątpliwości brzmienia tych przepisów nie można podzielić poglądu skarżącej, że organ podatkowy mimo to jest zobligowany do dokonania powyższych czynności na mocy sformułowanej w sposób ogólny zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez skarżącą wykładnia prowadziłaby do tego, iż obowiązujące przepisy 165 § 5 pkt 3 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stałyby się zbędne. Wykładnia per non est jest zaś niedopuszczalna. Należy wskazać, że opisane wyżej regulacje art. 165 § 5 i art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej są wyrazem dążenia ustawodawcy do zapewnienia szybkości postępowania i efektywności egzekucji poprzez element zaskoczenia strony postępowania. Za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela wyrażony w tym zakresie pogląd NSA, iż pełnomocnik strony postępowania w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest także pełnomocnikiem w postępowaniu o nadanie decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, o którym mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej. Postępowanie w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem, w tym sensie, że jest to szczególne – wpadkowe - postępowania prawne w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Z uwagi na incydentalny charakter postępowania w sprawie nadania decyzji (nieostatecznej) rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadzonego w czasie i w ramach toczącego się postępowania podatkowego, pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne będzie również w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba, że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie w sposób jednoznaczny inaczej (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 718/2013). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, położonych na terenie Gminy, doradca podatkowy A. C., wraz z pismem wyjaśniającym z dnia 18 lutego 2008 r. przedłożył pełnomocnictwo z dnia 25 stycznia 2008 r., umocowujące go do reprezentowania spółki przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości. W związku z powyższym należało uznać, że ww. pełnomocnictwo było skuteczne również w przedmiotowym postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2013r. Z tych przyczyn Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).