I SA/Rz 15/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki NISSAN NAVARA oddala skargę. Przedmiotem skargi J. K. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej DIC) z dnia [...] października 2015 r. nr [...], określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Celnego (dalej NUC) przeprowadził kontrolę podatkową u J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. W toku czynności kontrolnych ustalono, że w kontrolowanym okresie tj. od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. J. K. dokonał zakupu 10 pojazdów samochodowych niezarejestrowanych na terenie Polski. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że wśród nabytych w tym czasie pojazdów znajdował się pojazd marki Nissan Navara 2,5 DCI o numerze VIN [...], pojemności silnika 2488 cm3, roku produkcji 2006, od nabycia którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Jak wynika z akt sprawy sporny pojazd J. K. nabył we Francji w dniu 22 lutego 2010 r. Zgodnie z jego oświadczeniem pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu 25 lutego 2010 r. Obecnym właścicielem ww. pojazdu jest J. K. W ramach czynności kontrolnych, zespół kontrolny pismem z dnia 15 maja 2015 r. zwrócił się do przedstawiciela producenta tj. Nissan Sales CEE Kft. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z prośbą o udzielenie informacji na temat nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, a także w dniu 1 czerwca 2015 r., w obecności strony, przeprowadził dowód z oględzin spornego pojazdu. W trakcie oględzin stwierdzono m.in., że ww. samochód to pojazd typu pick-up, z podwójną, czterodrzwiową, w pełni przeszkloną kabiną, w której znajduje się 5 miejsc siedzących łącznie z kierowcą. Za kabiną pasażerską znajduje się zakryta przestrzeń bagażowa do transportu towarów z zamykaną tylną burtą i przeszkloną klapą otwieraną uchylnie do góry. W trakcie oględzin dokonano również pomiaru długości podłogi skrzyni ładunkowej bez burty zamykającej (1511 mm), długości przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem otwieranej tylnej burty (2000 mm) oraz rozstawu osi (3200 mm). NUC postanowieniem z dnia 2 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego powyżej pojazdu samochodowego. Postanowieniem z dnia 7 lipca 2015 r. organ włączył do postępowania podatkowego określone w nim dokumenty, a następnie postanowieniem z dnia 13 lipca 2015 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez J. K. pojazd typu pick-up jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], NUC określił J. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w wysokości 6496 zł. Organ podatkowy za podstawę opodatkowania przyjął kwotę z faktury zakupu tj.: 9 000 Euro. Odwołanie od tej decyzji złożył J. K., reprezentowany przez adwokata wnosząc o jej uchylenie. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu przedstawił argumentację, że ww. samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. DIC utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, że zasadniczym przeznaczeniem omawianego samochodu jest przewóz osób, o czym świadczą takie cechy spornego pojazdu jak: 5 miejsc siedzących umieszczonych w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości przeszklona i wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada dodatkową, wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Nissan Navara spełnia wymagania pozycji taryfowej 8703 - jest bowiem pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Świadczy o tym ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Fakt, iż konstrukcja pojazdu umożliwia przewożenie towarów nie może zmieniać jego zasadniczego przeznaczenia, jakim jest niewątpliwie przewóz osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, w pojeździe stwierdzono również 4 poduszki powietrzne. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada klimatyzację, oświetlenie górne, uchwyty i wieszaczki przy uchwytach dla wszystkich pasażerów, elektrycznie otwierane szyby - co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. W oszklonych drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: uchwyty, klamki i głośniki. Powyższe ustalenia wskazujące ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu świadczą o jego osobowych walorach, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której ww. samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. DIC wyjaśnił, że z zapisów dotyczących pozycji 8703, zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że "pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie". Organ odwoławczy zauważył, że będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pojazd nie spełnia kryterium klasyfikacyjnego do pozycji 8704, o którym mowa w notach wyjaśniających do CN, a opartego na stosunku długości powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. Jak wynika bowiem z pomiarów dokonanych w ramach oględzin pojazdu - wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1511 mm natomiast rozstaw osi wynosi 3200 mm. A zatem długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50 % długości rozstawu osi. Nadto organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty włączone do niniejszego postępowania w postaci: zagranicznego dowodu rejestracyjnego (w którym samochód został opisany jako "samochód ciężarowy"), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w którym sporny samochód został określony jako samochód ciężarowy), czy dowód rejestracyjny – gdzie rodzaj samochodu został określony jako ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż podatkowe. DIC naprowadził, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. W kontekście zatem ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez stronę pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Dodatkowo DIC wyjaśnił, że w toczącym się postępowaniu fakt zarejestrowania przedmiotowego samochodu na terytorium Francji jako samochodu ciężarowego nie ma znaczenia dla poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powołując się na stanowisko sądów administracyjnych stwierdził, że z treści tego przepisu wynika, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, czy też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. J. K. reprezentowany przez adwokata skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; zwanej u.p.a.) w następstwie nieprawidłowej klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej ww. pojazdu, i w efekcie błędne określenie zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy dla pojazdu, który w istocie był samochodem ciężarowym (CN 8704); 2) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 Konstytucji RP, ustanawiających zasadę zaufania do organów podatkowych - przez nieuwzględnienie, iż skarżący działa w zaufaniu do decyzji właściwego starosty powiatowego odnośnie rejestracji pojazdu samochodowego, który był przedmiotem wymienionych postępowań podatkowych, 3) art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust. 2 oraz w związku z art. 104, art. 106 u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód strony jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób" w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy; 4) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej Rozporządzenie 2658/87) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) skutkującego przyjęciem przez WSA, że samochód strony podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem strony, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704; 5) art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4, art. 63 § 1, art. 207 § 1 O.p. oraz art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, 6) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, znajdującego swój wyraz min. w; - braku uwzględnienia przez organ orzekający stanu technicznego pojazdu na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego do kraju w tym w szczególności cech i ogólnego wyglądu, - wadliwej interpretacji przez organ orzekający charakteru przeróbek dokonanych w przedmiotowym pojeździe już na terenie kraju, - braku uwzględnienia przez organ orzekający przy wydawaniu decyzji w sprawie treści dokumentów urzędowych tj. świadectwa homologacji, dowodu rejestracyjnego (francuskiego), zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, - braku uwzględnienia faktu, że przedmiotowy pojazd zarejestrowany był za granicą jako pojazd ciężarowy, 7) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wyczerpującej analizy materiału dowodowego, co winno mieć istotne znaczenie dla oceny typu pojazdów, tj.: właściwości fizycznych i technicznych pojazdu przesądzających łącznie o podstawowym przeznaczeniu do przewozu towarów oraz przez brak szczegółowych rozważań w przedmiocie właściwości technicznych i fizycznych pojazdu samochodowego, które mają wpływ na klasyfikację do właściwej nomenklatury, 8) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 194, art. 210 O.p. przez brak rozważenia zarzutu zawartego w odwołaniu od decyzji NUC związanego z całkowitym pominięciem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedłożonego przez stronę dowodu tj. pisma NISSAN CENTRAL & ASTERN EUROPE KFT Sp. z o.o. Oddział w Polsce z dnia 24 czerwca 2015 r., z którego treści wynika wprost kwalifikacja pojazdu dokonana przez jego producenta jak i dystrybutora. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotowy samochód został zakupiony jako auto ciężarowe, służące przy prowadzeniu działalności gospodarczej do przewozu asortymentu i towarów. W tym celu został on odpowiednio wyposażony. Miejsce do przewozu towarów zostało odpowiednio odgrodzone od ewentualnego kierowcy czy pasażera. Wskazano, że przy zakupie auta nabywca chciał nabyć auto ciężarowe, a więc podlegające sklasyfikowaniu jako towar CN 8704. W przedmiotowym samochodzie opcja przewożenia osób jest funkcją drugorzędną zasadniczo ustępując celowi priorytetowemu, a mianowicie przewozowi towarów i asortymentu. Zdaniem skarżącego jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Podkreślono, że strona po zakupie spornego auta na podstawie i wyposażenia oraz sformułowań w dokumentach rejestracyjnych zakwalifikowała auto jako CN 8704. Urząd Celny nie zgodził się z tym stanowiskiem i doszedł do wniosku, iż auto służy do przewozu osób, jednakże nie dokonał żadnych czynności które potwierdziłyby takie stanowisko. Zdaniem strony postępowanie takie jest wadliwe, gdyż tylko wykazanie podstawowego przeznaczenia pojazdu pozwala odpowiednio go zakwalifikować. W ocenie skarżącego należałoby zwrócić się do przedstawicielstwa NISASN Corporation na całą, Europę z zapytaniem w jakiej postaci został wyprodukowany ww. pojazd tj. czy jako samochód osobowy czy też ciężarowy. W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...], określająca J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.). W ocenie skarżącego J. K. omawiany pojazd był przeznaczony do przewozu towarów dlatego należało go zakwalifikować do pozycji CN 8704. Organy celne uznały zaś, że samochód marki Nissan Navara 2,5 DCI o numerze VIN [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W ocenie Sądu rację należało przyznać organom celnym. Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Przechodząc na grunt ustawy podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. - podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. To art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., niezależnie od tego, czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca przewidział definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, dlatego jedynie ta definicja ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. W związku z powyższym powoływanie się przez skarżącego na zapisy innych ustaw takich jak ustawa Prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty (tj. dowód rejestracyjny pojazdu), nie będą mogły odnieść w postępowaniu akcyzowym zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne oraz przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzają, że samochód był lub nie został zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się zatem tylko na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek, a zwłaszcza ustawie o podatku akcyzowym. Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego argumentów, które jego zdaniem przemawiają, że przedmiotowy samochód przeznaczony jest do przewozu towarów (tj. posiada cechy samochodu ciężarowego) - podkreślić należy, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach. Zważywszy jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach, aniżeli klasyfikacja towarowa, zapisy te nie mogły automatycznie skutkować przyjęciem, jak domagał się tego skarżący, że nabyty przez niego pojazd jest samochodem ciężarowym. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a., istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Rz 133/11). Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Po dokonaniu weryfikacji postępowania organów w tym zakresie Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Z ogólnych ustaleń organów wynika, że omawiany pojazd marki Nissan Navara jest samochodem typu pick-up, czterodrzwiowym (drzwi wahadłowe) w pełni przeszklonym, 5-osobowym, posiadającym dwie oddzielne przestrzenie: zamkniętą przeszkloną kabinę do przewozu osób i otwartą powierzchnię do transportu towarowego. I rząd siedzeń to oddzielne siedzenie kierowcy i pasażera wraz z zagłówkami, II rząd siedzeń to kanapa dzielona dla 3 osób z dwoma zagłówkami dla pasażerów. Oparcie tylnej kanapy jest odchylane. W ocenie organu odwoławczego o przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób przeważyły takie elementy jak: wyposażenie pojazdu w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa. Wskazuje na to także sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach tj. uchwyty górne oraz oświetlenie środkowe górne dla pasażerów, klimatyzację manualną elektryczną, otwierane szyby we wszystkich drzwiach bocznych, które wyposażone są także w podłokietniki, schowki i głośniki). Nadto część pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada wentylację, oświetlenie, - co rzeczywiście kojarzy się z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja kabiny pasażerskiej posiadająca 4 drzwi - osobno dla I rzędu siedzeń oraz osobne dla II rzędu siedzeń wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o wygodzie pasażerów. Nadto pojazd posiada jednolitą podsufitkę materiałową, jednolita tapicerkę oraz wykładzinę podłogową. W pojeździe znajdują się 4 poduszki powietrzne. Dodatkowo pojazd został wyposażony w alufelgi i górne relingi. Należy wziąć pod uwagę, że wymienione powyżej elementy wyposażenia, wykończenia przestrzeni wewnętrznej pojazdu, są ściśle związane z przewozem osób w podwyższonym standardzie. Niezależnie od powyższych cech pojazdu organ opisał, że za kabiną pasażerską samochodu znajduje się zabudowana, w pełni przeszklona przestrzeń bagażowa której boki i podłoga wykończone są tworzywem sztucznym, a nadbudowa wyłożona jest materiałem. Na ścianie dzielącej kabinę od przestrzeni bagażowej znajduje się rozsuwane okno. W wyniku dokonanych pomiarów spornego auta ustalono, że wewnętrzna długość powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów wynosi 1511 mm, a rozstaw osi wynosi 3200 mm. W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, uznanie przez organ odwoławczy, że ww. samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. To ustalenie, dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703. W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego należy zaaprobować, gdyż powyższe cechy omawianego pojazdu rzeczywiście świadczą o tym, że mimo jego specyficznej budowy typu pick-up – jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wprawdzie pojazd można wykorzystać w dwojaki sposób to jest zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów, to jednak opisane powyżej cechy samochodu dowodzą, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób, a dopiero w drugiej kolejności transport towarów (co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało szczegółowo wyjaśnione). Nie mogą zatem zyskać akceptacji Sądu zarzuty skarżącego, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu, które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Podkreślenia wymaga, że zostały one prawidłowo wyważone, gdyż wyjaśniono które cechy przeważają i co ostatecznie doprowadziło do zajęcia stanowiska opisanego w decyzji. Mając na względzie powyższe ustalenia faktyczne oraz wskazane regulacje prawne, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania procesowego jak i prawa materialnego. Zgromadzony i poddany analizie prawnej materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Rekapitulując, ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu wskazuje, że zasadniczo przeznaczony jest on do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. W związku z powyższym pojazd ten jest klasyfikowany do pozycji CN 8703, a zatem jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., co skutkowało uznaniem, że jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).