II FSK 562/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 115/16 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2015r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 115/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wymienionego orzeczenia wywiódł E. M. zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 26 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - dalej jako: "u.p.e.a." poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, polegające na uznaniu decyzji organu I i II instancji za nie naruszające prawa, podczas gdy nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do T. sp. z o. o. tj. doręczenia jej tytułu wykonawczego [...], co za tym idzie skoro postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, nie można mówić o bezskuteczności egzekucji; 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sposób nieprawidłowy przyjął, że organ w sposób prawidłowy i rzetelny gromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził postępowanie egzekucyjne; zaakceptował dokonaną przez organ podatkowy interpretację zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych w sposób sprzeczny z wyrażoną w przepisie Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej; zaakceptował brak jakichkolwiek działań organów podatkowych, które mogłyby pomóc skarżącemu w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w zakresie braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o. o., mimo posiadania informacji, że dane takie są dostępne dla organu w prowadzącej postępowanie prokuraturze (z akt postępowania karnego o sygn. akt [...]); 3. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu przez organ, że: a) objęcie przez skarżącego funkcji w zarządzie T. sp. z o. o., pomimo problemów ze zdrowiem psychicznym, pozwalało bezkrytycznie przyjąć organom, że w okresie pełnienia ww. funkcji skarżący miał zdolność do rozpoznania znaczenia przedsiębranych działań i nie wykazał się należytą starannością wymaganą wobec członków zarządu spółek kapitałowych, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, że skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o. o. we właściwym czasie, b) zebrany dotychczas materiał dowodowy potwierdza, że skarżący z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o. o., podczas gdy przyczyna nie podjęcia takich działań przez skarżącego wynikała ze zdiagnozowanej u niego choroby psychicznej, przy czym przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegało na podjęciu wniosków sprzecznych z treścią zgłoszonych przez skarżącego dowodów; 4. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sposób nieprawidłowy uznał, że organ nie musiał zebrać materiału dowodowego do oceny, czy skarżący z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości T. sp. z o. o. podczas gdy organ miał wiedzę o chorobie skarżącego (dowody w aktach sprawy m. in. k. 78 – postanowienie z 23 stycznia 2014 r. o zawieszeniu postępowania/skoroszyt T. sp. z o. o. [...]), które to mogły stanowić przyczynę ekskulpacyjną niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. choroby psychicznej, przyjmowaniu leków psychotropowych, w tym mogące mieć wpływ na problemy z samodzielnym myśleniem, jak również przez brak oceny czy choroba psychiczna mogła stanowić okoliczność skutkującą takimi ograniczeniami prawidłowego myślenia i działania, że jakkolwiek skarżący był zdolny do np. podpisywania przygotowanych przez inne osoby dokumentów, to nie był w pełni zdolny do prawidłowego funkcjonowania intelektualnego, w konsekwencji rzetelnej oceny sytuacji finansowej Spółki i podjęcia racjonalnych decyzji, w tym zebrania niezbędnych informacji do zgłoszenia wniosku o przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie ogłoszenie upadłości Spółki; 5. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 2 O.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie "pełnić obowiązki" odnosi się do otrzymania legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, abstrahując od rzeczywistego wykonywania funkcji członka zarządu; 6. naruszenie przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na zgromadzonym przez organy cząstkowym, wybiórczym materiale dowodowym, w tym przede wszystkim brak przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu z akt postępowania karnego o sygn. akt [...], w której znajduje się materiał dowodowy świadczący o wykorzystaniu przez zorganizowaną grupę przestępczą przymusu w stosunku do skarżącego (w tym wywiezienia do lasu, pobicia i szantażu) oraz dowodu z przesłuchania strony, dowodu z zaświadczeń przedkładanych przez skarżącego dotyczących choroby psychicznej oraz brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego lekarza psychiatry, które to czynności mogłyby doprowadzić do wniosków odmiennych od przyjętych przez organ tj. ustalenia, że obiektywny stan skarżącego jak i okoliczności sprawy dowodziły, że mógł nie mieć on wpływu na działanie Spółki, w tym na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego z urzędu według norm prawem przewidzianych, oświadczając, że koszty te nie zostały uiszczone w części ani w całości. W oparciu o treść art. 106 ust. 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wydruku z systemu Legalis – odpis pełny z rejestru przedsiębiorców dla podmiotu o nazwie [...] na okoliczność ustalenia zakresu uprawnień osób, które odebrały decyzję określającą zobowiązanie podatkowe T. sp. z o. o. oraz tytuły wykonawcze dotyczące tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. W skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." tj. zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Analiza uzasadnienia podniesionych zarzutów naprowadza, że skarżący podważa zasadniczo prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, przyjętych następnie za prawidłowe przez Sąd I instancji i implikujących stosunek prawny statuowany przez art. 116 § 1 O.p. tj. odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Tak sformułowane zarzuty kasacyjne determinują w pierwszej kolejności rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, ale w zestawieniu z brzmieniem art. 116 § 1 O.p., który to przepis wyznacza kierunek procedowania w tej sprawie. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu aktualnym dla rozpatrywanej sprawy: za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W skardze kasacyjnej kwestionuje się zasadność przyjęcia, że skarżący bez własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, oraz że nie wykazano, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena legalności decyzji dokonana przez Sąd I instancji jest prawidłowa. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art.122 O.p.), zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), prawidłowej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W kontekście tak ustalonego stanu faktycznego Sąd I instancji słusznie uznał, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wystąpiły przesłanki zarówno pozytywne jak i negatywne, konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wskazuje, że Sąd ten nie rozważał i nie oceniał zagadnień związanych z doręczeniem tytułu wykonawczego Spółce jak również kwestii związanych ze zdrowiem psychicznym skarżącego. Nadto, kwestie te nie były podnoszone w zarzutach zawartych w skardze wniesionej do Sądu I instancji. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. (zastrzeżenie jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy). Do naruszenie powołanego przepisu przez Sąd I instancji dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Niemniej jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić czy do tego rodzaju uchybień doszło w skardze kasacyjnej powinien zostać sformułowany i odpowiednio umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. W opisywanym przypadku chodzi bowiem nie tyle o wadliwą ocenę aktu administracyjnego przez Sąd, ale o brak tej oceny w określonym, nie podniesionym w skardze, ale istotnym aspekcie. Kontroli instancyjnej podlega zatem nie aprobata lub brak aprobaty dla określonych działań organu podatkowego ale pominięcie przez Sąd I instancji pewnych aspektów działania organu podatkowego, które to pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj przypomnieć, że przedmiotem bezpośredniej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu I instancji a nie decyzja organu administracji publicznej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, kierując się zaleceniami wynikającymi z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. podjętej w sprawie I OPS 10/09 (dostępna, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ocenił i uznał, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne nie tylko z opisanych wyżej przyczyn formalnych ale także nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Skarżący podnosi, że w sprawie nie można mówić o bezskuteczności egzekucji skoro w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zarzut ten jest wywodzony z faktu, że organy nie doręczyły Spółce w sposób prawidłowy tytułu wykonawczego [...]. Rzecz jednak w tym, że formułując ten zarzut pomija strona istotne okoliczności faktyczne związane z określeniem miejsca siedziby Spółki. Otóż adres siedziby Spółki, jak i adres do doręczeń, był to adres udostępniony Spółce przez C. sp. z o. o. T. sp. z o. o. nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej, nie działał tam jej zarząd. Z umowy pomiędzy C. a S. wynika, że S. wynajęła C. lokal o powierzchni 4 m2 aby C. udostępniała podmiotom trzecim adres do korespondencji i do celów rejestrowych. Z umowy pomiędzy S. a C. wynika, że S. zobowiązała się do odbioru i rejestrowania korespondencji kierowanej na ten adres. W tym kontekście należy uznać, że odbiór korespondencji kierowanej do T. sp. z o. o. przez pracowników S. był tożsamy z odbiorem tejże korespondencji przez osobę upoważnioną. Stwierdzić zatem należy, że wykazano, że egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna albowiem w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie stwierdzono składników majątkowych, z których wierzyciel mógłby się zaspokoić. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze kasacyjnej po raz pierwszy i nie powiązanym z art. 134 § 1 P.p.s.a. jest kwestia zaburzeń psychicznych skarżącego, co miało się przekładać na jego zdolność zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela pogląd, że zaburzenia psychiczne, jak również np. przymus fizyczny, mogą stanowić przesłankę, która uniemożliwia zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Rzecz jednak w tym, że skuteczne odwołanie się do tej przeszkody przeniesienia odpowiedzialności wymaga wykazania dwóch okoliczności, mianowicie, że zaburzenia psychiczne mają rzeczywiście charakter tego rodzaju, że mogły wpływać na treść i zakres podejmowanych przez członka zarządu czynności, po wtóre, że miały miejsce w czasie właściwym dla zgłoszenia tego wniosku. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wykazano, że zaburzenia psychiczne skarżącego były tego rodzaju, że wpływały na czynności podejmowane przez skarżącego. Przy czym należy podkreślić, że przy tego rodzaju argumentacji to strona (jej pełnomocnik) powinna wskazać stosowne dowody. Organ podatkowy nie jest ani obowiązany ani przede wszystkim uprawniony do inicjowania działań nakierowanych na ustalenie zdrowia psychicznego strony postępowania, co zresztą w demokratycznym państwie prawa wydaje się być rzeczą oczywistą. W zakresie udokumentowania choroby psychicznej i jej ewentualnego wpływu na zdolność podejmowania przez skarżącego decyzji w zakresie zarządu Spółką pojawiają się dwa dokumenty: zaświadczenie lekarskie, że skarżący leczy się psychiatrycznie od 2011 r., oraz że przyjmuje określone leki; z treści tego dokumentu nie wynika jednak w żaden sposób, czy leczenie to miało jakikolwiek wpływ na zdolność podejmowania decyzji i drugi dokument postanowienie Sądu Rejonowego [...]z 23 stycznia 2014 r. sygn. akt [...], z którego wynika potrzeba poddania oskarżonego badaniom sądowo – psychiatrycznym oraz stwierdzenie, że w świetle opinii skarżący nie powinien uczestniczyć w postępowaniu przez okres 3 miesięcy. Należy jednak zwrócić uwagę, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że czas właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przypadł na koniec 2010 r. To ustalenie faktyczne nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej. Z żądnego z wyżej wymienionych dokumentów nie wynika, żeby zaburzenia psychiczne skarżącego ujawniły się w tej dacie. Skoro więc w skardze kasacyjnej nie wykazano po pierwsze, że zaburzenia psychiczne skarżącego mogły mieć istotny wpływ na zdolność podejmowania decyzji (brak w tym zakresie stosownej dokumentacji medycznej), oraz po drugie, że nie ujawniły się one w dacie, w której według ustaleń organów podatkowych powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, to zarzut ten, niezależnie od jego wad konstrukcyjnych nie mógł okazać się skuteczny. Natomiast organ podatkowy nie może badać "faktycznego zaangażowania skarżącego w prowadzenie spraw spółki" albowiem nie jest to okoliczność doniosła prawnie w światle art. 116 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są zasadne zarzuty kwestionujące prawidłowość oceny Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał, że bez wpływu na wynik sprawy pozostają okoliczności związane z zastraszaniem skarżącego. Jakkolwiek ocena Sądu I instancji w tym zakresie nie jest do końca przekonująca, to trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano podstawowego w tym zakresie związku a mianowicie związku czasowego pomiędzy zastraszaniem a złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nadto należy zwrócić uwagę, że pełnomocnik strony skarżącej podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego nie wskazała jakie konkretnie okoliczności istotne dla sprawy podatkowej na podstawie tych akt miałyby zostać ustalone i jaki ewentualnie wpływ na wynik sprawy miało nieprzeprowadzenie tego dowodu. Okoliczność, że skarżący poprzez zaangażowanie w działania nie w pełni legalne co sam przyznaje, naraził się na ryzyko szantażu, zastraszania, przemocy samo w sobie nie dowodzi jeszcze, że były to rzeczywiste przyczyny niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że "pełnić obowiązki" odnosi się do otrzymania legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją, abstrahując od rzeczywistego wykonywania funkcji członka zarządu należy podzielić pogląd, zgodnie z którym: przepis art. 116 § 2 O.p. w żaden sposób nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami osoby prawnej (choć w praktyce nierzadkie są sytuacje powoływania tzw. figurantów), to po pierwsze. Po wtóre, sprawowanie funkcji członka zarządu nie może być przymusowe. Po trzecie, z zakresu znaczenia pojęcia "pełnienia obowiązków" nie można wyłączyć sytuacji, w której w podjęciu zarządu nad spółką nie stały na przeszkodzie jakieś obiektywne, niezależne od zainteresowanego przeszkody. Twierdzenia strony, że w istocie nie miał wpływu na sposób prowadzenia spraw spółki w związku z przymusem, nie mogą stanowić przesłanki do uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. (wyrok NSA z 23.10.2019 r., sygn. akt I GSK 854/17). W niniejszej sprawie nie wykazano jednak, że organy podatkowe błędnie, z naruszeniem stosownych przepisów Ordynacji podatkowej przyjęły, a Sąd I instancji to ustalenie niesłusznie zaakceptował, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił bez winy skarżącego. Powołanie się na zaburzenia psychiczne czy też przemoc ze strony osób trzecich samo w sobie braku winy skarżącego nie wykazuje. Okoliczności te, niezależnie od ich wykazania, muszą być także jednoznacznie zrelatywizowane do "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnośnie złożonego wniosku o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 11 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3349/16). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W przedmiocie orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał skarżącemu prawo pomocy w zakresie całkowitym, a wiec zwolnił go z konieczności ponoszenia kosztów sądowych oraz ustanowił dla niego pełnomocnika z urzędu, zaś oceniając sytuację majątkową skarżącego sąd wskazał, że jego sytuacja materialna nie pozwala na poniesienie przez niego jakichkolwiek kosztów postępowania sądowego, to w sprawie tej należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przepis art. 207 § 2 P.p.s.a.