II GSK 207/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz Protokolant starszy asystent sędziego Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wr 404/14 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 28 października 2014 r. o sygn. akt III SA/Wr 404/14 oddalił skargę M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor) z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] I 2014 r. Dyrektor prowadzi wobec M. C. postępowanie egzekucyjne, obejmujące zaległość w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r. w wysokości 20 104 zł. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowi ostateczna decyzja Dyrektora z dnia [...] XI 2013 r. Tytuł wykonawczy doręczono [...].02.2014 r. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. M. C., reprezentowana przez adwokata, wniosła zarzut w sprawie prowadzonej wobec niej egzekucji, podnosząc, że obowiązek objęty tytułem wykonawczym uległ przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. i zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Strona podkreśliła, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, gdyż nie została należycie poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego ani nie postawiono jej żadnych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) w związku z art. 18 oraz art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] marca 2014 r., którym odmówił uznania zasadności zgłoszonego przez M. C. zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku. Dyrektor wyjaśnił, że termin przedawnienia rozpoczął bieg 1 stycznia 2009 r. i upływał 31 grudnia 2013 r. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego we W. zawiadomił M. C. i ustanowionego przez nią w postępowaniu podatkowym adwokata o tym, że w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 54 § 1 k.k.s., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi [...].11.2013 r., a zobowiązanej w dniu [...].11.2013 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.) [podwójne awizo] pod właściwy adres. Dyrektor stwierdził także, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia egzekwowanego zobowiązania trwać będzie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zwieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, w razie łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, 2) zawiadomienia podatnika o tym fakcie (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.). Zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2013 r. skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2013 r. przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. W ocenie Sądu przesyłka zawierająca zawiadomienie została doręczona skarżącej prawidłowo w dniu [...] listopada 2013 r. w trybie art. 150 o.p. pod właściwy, znajdujący się w aktach sprawy adres. O zmianie adresu skarżąca poinformowała organ dopiero w dniu [...] grudnia 2013 r. i nie wykazała, aby uczyniła to wcześniej. Wobec tego Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. Zdaniem WSA poinformowanie podatnika o tym, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest czynnością dokonywaną w toku postępowania podatkowego, a nie czynnością podejmowaną w toku postępowania karnego. Skoro postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za styczeń 2008 r. zakończyło się wydaniem decyzji ostatecznej [...] listopada 2013 r., a udzielone adwokatowi pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej w tym postępowaniu nie zostało przez skarżącą odwołane, to znaczy, że [...] listopada 2013 r. (data odbioru zawiadomienia przez adwokata) pełnomocnik był uprawniony do odbioru, w imieniu strony, kierowanej do niej korespondencji. W sytuacji ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika wszelkie pisma doręcza się pełnomocnikowi. W ocenie WSA do skarżącej i do jej pełnomocnika skutecznie dotarła zatem informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Dodatkowo Sąd przypomniał, że w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. mowa jest o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe "w sprawie". Dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy wszczęcie postępowania "w sprawie" (in rem), a nie prowadzenie go "przeciwko" podatnikowi (in personam). Przepis ten nie wymaga postawienia podatnikowi konkretnych zarzutów. Nieistotne jest przy tym źródło, z którego podatnik zostanie poinformowany o wszczęciu postępowania. Zawiadomienie może pochodzić także od organu podatkowego. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały określone w Ordynacji podatkowej, a więc w akcie prawnym adresowanym do organów podatkowych i regulującym zasady postępowania prowadzonego przed tymi organami. Skargą kasacyjną M. C. domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: A. art. 113 § 2 p.p.s.a. poprzez zamknięcie rozprawy z jednoczesnym zobowiązaniem organu do przedstawienia dokumentu, podczas gdy dokument ten nie był znany skarżącej; B. art. 133 § 2 i § 3 p.p.s.a. poprzez brak otwarcia na nowo rozprawy w sytuacji, gdy istotne okoliczności w postaci dokumentu dowodzącego faktu wszczęcia postępowania karnoskarbowego ujawniły się po zamknięciu rozprawy; C. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na rażącym naruszeniu zasady przeprowadzania postępowania dowodowego poprzez brak rozpoznania wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu; D. art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów postępowania, a to art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, choć sąd administracyjny ma obowiązek uwzględnić skargę jeżeli zaskarżony akt narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego eliminację z obrotu prawnego; II. prawa materialnego: A. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wskutek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ podatkowy, podczas gdy przesłanką zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania karnoskarbowego in personam oraz poinformowanie podatnika o tym wszczęciu, zatem informacja ta winna pochodzić od organu, prowadzącego postępowanie karnoskarbowe; B. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie pełnomocnika podatnika reprezentującego go w postępowaniu podatkowym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy jest to nowe postępowanie, w którym to tenże pełnomocnik nie reprezentuje podatnika; C. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że skarżąca zawiadomiona została o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, podczas gdy zawiadomienie dotyczyło poinformowania skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jednocześnie nie miało miejsca w niniejszej sprawie faktyczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że to podejrzany podatnik ma być zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a zawiadomienie ma się odbyć z zachowaniem procedury karnej i ma być dokonane przez organ prowadzący to postępowania karne, natomiast skoro w chwili sporządzania dokumentu o wszczęciu dochodzenia była znana osoba, która przestępstwo popełniła, to postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko tej osobie, a nie w sprawie. Dyrektor nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 14 czerwca 2016 r. radca prawny organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., choć – co należy podkreślić – istotę sporu identyfikują zarzuty naruszenia prawa materialnego. Skarżąca kasacyjnie kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., twierdząc, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na tej podstawie następuje wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego in personam i zawiadomienia o tym fakcie podatnika przez organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe, przy czym nieskuteczne jest powiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego pełnomocnika podatnika reprezentującego stronę wyłącznie w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd prezentowany przez autora skargi kasacyjnej jest błędny i uznaje postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego za niezasadne. Tym samym niezasadny staje się również powiązany z zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zarzut naruszenia prawa procesowego sformułowany w pkt I.D. skargi kasacyjnej. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W świetle zarzutów skargi kasacyjnej podstawową kwestią staje się wyjaśnienie czemu służy i w jakim postępowaniu lokuje się zawiadomienie, o którym mowa w przywołanym przepisie. Odnosząc się do zarzutu i argumentacji skargi kasacyjnej, że ani strona, ani jej pełnomocnik nie zostali zawiadomieni o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przez organ właściwy do prowadzenia tego postępowania, w związku z czym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że zawiadomienie to ma być zrealizowane w dowolnej formie w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym. Przede wszystkim, zauważyć trzeba, że wykładany przepis nie mieści się w ustawie Kodeks karny skarbowy regulującej postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe, lecz w Dziale III Ordynacji podatkowej regulującym wszelkie kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi, w tym m.in. przedawnienie zobowiązania podatkowego (Rozdział 8). Przepis ten dotyczy w każdej indywidualnej sprawie konkretnego zobowiązania podatkowego i nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, do czego dochodzi w sytuacji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe i powiadomienia podatnika o tym fakcie. Nie można nie dostrzegać, że samo powiadomienie nie jest przewidziane procedurą karnoskarbową, co uzasadniałoby twierdzenie, że powinno pochodzić od organu prowadzącego takie postępowanie, lecz stanowi przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. warunek ziszczenia się skutku określonego tą normą, a zatem stanowi przesłankę konieczną i mieszczącą się w procedurze dotyczącej zobowiązań podatkowych. W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego (wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. akt P 30/11, publik. Dz. U. z dnia 24 lipca 2012 r., poz. 848; OTK-A z 2012 r. nr 7, poz. 81) podstawowym problemem nie jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, lecz okoliczność, czy podatnik został zawiadomiony o tym fakcie, przy czym TK nie uznał za konieczne, aby przekazanie informacji podatnikowi miało być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie. W sprawie nie jest sporne, że w toku prowadzonego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Celnego we W. wystosował do pełnomocnika zastępującego skarżącą w tym postępowaniu zawiadomienie z dnia [...] października 2013 r. o wszczęciu wobec niej postępowania karnoskarbowego i wynikającym z tego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie to, stanowiące – jak trafnie ocenił Sąd I instancji – czynność w postępowaniu podatkowym, a nie karnoskarbowym, zostało doręczone pełnomocnikowi dnia [...] listopada 2013 r., a więc przed zakończeniem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] listopada 2013 r. i musiało odnieść skutek przewidziany art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego jest bezskuteczne, jeśli w tym postępowaniu jej nie reprezentował, bo w postępowaniu karnoskarbowym nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mając z kolei na uwadze wynikający z art. 145 § 2 o.p. obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, jeżeli zostanie on ustanowiony przez stronę postępowania podatkowego, ocena stanowiska WSA co do prawidłowości zawiadomienia samej skarżącej staje się zbędna. Co do pozostałych zarzutów, wywodzonych z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dla uwzględnienia skargi kasacyjnej z powodu naruszenia przepisów procesowych niezbędne jest, aby naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, tymczasem takiej zależności nie można się dopatrzyć. Dla oceny legalności działania organu zasadnicze znaczenie miał fakt powiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i dowód na tę okoliczność znajdujący się w aktach sprawy. Wtórne znaczenie miało samo postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, a jego przedstawienie po zamknięciu rozprawy przez Sąd I instancji nie mogło w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a.