I GSK 1708/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz (spr.) Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej B. Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1381/13 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w części stwierdzającej, że stanowisko B. Spółki z o.o. w R. przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2013 r. jest nieprawidłowe w zakresie określonym w części a) pytania; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. Spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w R. 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1381/13, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę B. [...] Sp. z o.o na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 11 kwietnia 2013 r. spółka z o.o. B. [...] z siedzibą w R. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) do Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy nabytego alkoholu etylowego całkowicie skażonego. We wniosku skarżąca podała, że prowadzi m.in. sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego, nie prowadzi składu podatkowego, nie jest zarejestrowanym odbiorcą. Obecnie rozważa poszerzenie działalności o produkcję i sprzedaż wyrobów kosmetycznych; zamierza produkować wyroby kosmetyczne wykorzystując w tym procesie m.in. alkohol skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.Urz. WE L 288 z 23.11.1993, s. 12; dalej: rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93), w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z uwagi na fakt, że ewentualne rozpoczęcie produkcji może mieć miejsce w drugiej połowie roku 2013, zainteresowana ma wątpliwość co do możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 9 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku ze zmianą załącznika nr 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 – rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. (Dz.Urz. UE L z 2013 r. Nr 49, poz. 55; dalej: rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013). W celu zminimalizowania ryzyka zakupu wyrobów niskiej jakości, spółka planuje zaopatrywać się w alkohol całkowicie skażony poprzez: a) nabycie od podmiotów krajowych, dokonujących skażenia tego alkoholu na terytorium Polski według procedury wspólnej dla wszystkich państw członkowskich lub jednej z dodatkowych procedur wskazanej przez dowolne państwo członkowskie (np. Węgry) w załączniku do rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013; b) nabycie wewnątrzwspólnotowe od podmiotów zagranicznych skażających alkohol etylowy zgodnie z procedurami dodatkowymi państwa, w którym podmioty te dokonują skażenia według zasad wynikających z przepisów rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013. W celu zachowania prawidłowości procedury skażenia alkoholu etylowego, do skażenia alkoholu etylowego używane będą jedynie substancje wskazane w załączniku do rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym spółka zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy alkohol całkowicie skażony nabyty w sposób przedstawiony powyżej będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: u.p.a.)? W opinii spółki, alkohol nabyty w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, niezależnie od sposobu jego nabycia, podmiotu dokonującego skażenia oraz kraju, w którym skażenie jest dokonywane. Dla możliwości zastosowania zwolnienia wskazanego powyżej istotne jest jedynie to, czy skażenie zostało dokonane przy wykorzystaniu środków i w proporcjach wskazanych przez dowolne państwo członkowskie w załączniku do rozporządzenia – w brzmieniu nadanym rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013. Według zainteresowanej, powyższe stanowisko potwierdza brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93. W interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r., Minister Finansów – działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko spółki wyrażone w powyższym wniosku za: nieprawidłowe – w zakresie określonym w części a) pytania; prawidłowe – w zakresie określonym w części b) pytania. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, przywołując treść przepisów art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 oraz art. 1 i art. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, że nabyty alkohol etylowy, skażony w Polsce którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich na podstawie załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, zmienionego na mocy rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, od dnia 1 lipca 2013 r. nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy. Natomiast ze zwolnienia od akcyzy będzie korzystał jedynie nabyty przez zainteresowaną spółkę alkohol etylowy wyprodukowany w Polsce, całkowicie skażony przy zastosowaniu wyłącznie procedury skażenia stosowanej we wszystkich państwach członkowskich lub dodatkowej procedury określonej dla Polski. W związku z powyższym organ stwierdził, że do zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego całkowicie skażonego, który jest przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przez wnioskodawczynię, możliwe jest jego skażenie zgodnie z dodatkową procedurą skażania stosowaną wyłącznie w kraju jego wyprodukowania lub procedurą skażania stosowaną we wszystkich państwach członkowskich. Pismem z dnia 15 lipca 2013 r. spółka wezwała Ministra Finansów – działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P., do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wskazanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części stwierdzającej, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na powyższą interpretację. Sąd I instancji stwierdził, że organ zasadnie przyjął dla oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę stan prawny obowiązujący po 1 lipca 2013 r., tzn. stan uwzględniający zmiany w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 3199/93, dokonane rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013. Zdaniem Sądu budowa załącznika do rozporządzenia nr 3199/93 wskazuje jednoznacznie na dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Stąd po zmianach obowiązujących od dnia 1 lipca 2013 r. na terenie Polski mogą być stosowane wyłącznie dwie procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Nabyty alkohol etylowy skażony w Polsce którąkolwiek z dodatkowych procedur skażania, stosowanych w dowolnych – innych państwach członkowskich na podstawie wspomnianego załącznika, nie podlega zwolnieniu od opodatkowania akcyzą. Sąd I instancji wyjaśnił, że rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. został zmieniony załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego celów zwolnienia z podatku akcyzowego, a dokonana zamiana polegała na zastąpieniu go nowym załącznikiem zawierającym listę dopuszczonych produktów wraz z ich numerami (o ile są dostępne) rejestru Chemical Abstracts Service (CAS) oraz składy chemiczne dopuszczone w celu całkowitego skażania alkoholu oraz procedur skażania stosowanych we wszystkich państwach członkowskich jak i dodatkowych procedur skażania stosowanych w niektórych państwach członkowskich. Dokonana zmiana uwzględnia regulację art. 27 ust. 1 lit. a) samej dyrektywy 92/83/EWG, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane zwolnić z podatku akcyzowego alkohole, które zostały całkowicie skażone zgodnie z wymogami któregokolwiek z państw członkowskich, pod warunkiem, że wymogi te zostały należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z warunkami określonymi w ust. 3 i 4 tego artykułu. Uwzględniono także samo rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, które przewiduje, że substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym państwie członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, zostaną określone w załączniku do tego rozporządzenia. Sąd I instancji uznał za błędne stanowisko skarżącej, która wywiodła, że obecnie wprowadzone procedury dodatkowe mają taki sam zakres obowiązywania, jak procedura wspólna, skoro mogą być one nadal stosowane nie tylko przez państwo członkowskie, które ją przyjęło na własne potrzeby, ale także przez wszystkie pozostałe państwa członkowskie na ich terytorium. Zdaniem Sądu, w odróżnieniu od poprzednio obowiązującego załącznika do rozporządzenie Komisji (WE) nr 3199/93, poszczególne procedury przyjęte przez określone państwa członkowskie wyraźnie mają charakter procedur dodatkowych. Ponadto, jak wynika ze stanowisk państw członkowskich, które je przewidziały, pragną one ich zachowania na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Mają one zatem charakter czasowy i końcowo pozostać ma w obrocie prawnym (wprawdzie w bliżej nieokreślonym jeszcze czasie) wyłącznie wspólna procedura skażania alkoholu. Sąd I instancji odnosząc się do treści pkt 10 wstępnych postanowień rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013, z którego wynika, że z powodu kwestii związanych z patentami i związanymi z nimi kosztami, Austria, oprócz wspólnej procedury skażania do celów całkowitego skażania alkoholu, przyjęła również, jako procedurę skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie, wywiódł że powyższe dowodzi o nietrafności stanowiska skarżącej, bowiem procedury dodatkowe przyjęte przez poszczególne państwa członkowskie miały moc obowiązującą w innych państwach członkowskich na równi z procedurą wspólną, powyższy zapis dokonany przez Austrię byłby całkowicie niecelowym. Ze względu na to, że pozostałe państwa członkowskie, które przewidziały własne procedury dodatkowe, w tym także Polska, nie zawarły analogicznego jak Austria zastrzeżenia o uznaniu na swoim terytorium wszystkich alternatywnych do wspólnej dodatkowych metod skażania alkoholu przewidzianych dla innych państw członkowskich, mogą one na swoim terytorium stosować zarówno wspólną, jak i przyjętą przez siebie metodę dodatkową skażania alkoholu. W takim też zakresie alkohol skażany określonymi w danym państwie członkowskim – a przyjętymi przez nie – procedurami dodatkowymi, podlegać będzie zwolnieniu od akcyzy, na co prawidło wskazał w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, ze stosownym uwzględnieniem odmienności w odniesieniu do Austrii z uwagi na zakres przyjętych przez nią metod alternatywnych. W związku z powyższym Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, że zmiana dotychczasowego załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, wprowadzona rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na dotychczasowy zakres stosowania metod skażania alkoholu przyjętych przez poszczególne państwa członkowskie. Sąd podkreślił, że zgodnie z regulacją art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przepis ten wyraźnie odwołuje się do środków skażania alkoholu etylowego dopuszczonych na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. Tym samym samo prawo do zwolnienia od akcyzy powiązano z środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, a takie środki zostały wyraźnie wskazane w treści nowego załącznika do powyższego rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013, mającego moc wiążącą dla wszystkich państw członkowskich i nakładającą na nie obowiązek bezpośredniego stosowania. Tym samym skoro w ramach regulacji art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a ustawodawca krajowy zawarł bezpośrednie odwołanie się do środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, a rozporządzenie to uległo zmianie po dniu 1 lipca 2013 r., stosując zwolnienie od akcyzy organy muszą uwzględniać wszystkie warunki wynikające z jego brzmienia obowiązującego po tej dacie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego, tj. 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie pisemnej interpretacji indywidualnej Prawa podatkowego wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., mimo że naruszała ona przepisy prawa materialnego; 2. art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie i nierozpoznanie zarzutu skargi opartego na przepisie art. 3 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z pkt 8 preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: "dyrektywa horyzontalna"), co uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku; 3. art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") w związku z art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. (dalej: "Rozporządzenie"), poprzez ich błędną interpretację, opierającą się na wykładni celowościowej, bazującej jedynie na zmianie w strukturze Załącznika do Rozporządzenia, z pominięciem wykładni literalnej, która pozwala na jednoznaczną interpretację spornych regulacji; 4. art. 1 Rozporządzenia w związku z pkt 5 preambuły do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. (dalej: "Rozporządzenie zmieniające"), poprzez błędną wykładnię, która prowadzi do różnicowania (wartościowania) sposobu skażenia dokonanego według procedury wspólnej oraz procedury zgłoszonej przez dane państwo członkowskie, jak również w skutek nieuwzględnienia zaleceń wynikających z pkt 6 preambuły do Rozporządzenia zmieniającego; 5. art. 3 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w związku z pkt 8 preambuły do dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (dalej: "dyrektywa horyzontalna"), poprzez ich niezastosowanie, prowadzące do zróżnicowania konkurencyjności poszczególnych podmiotów na rynku wewnętrznym UE (dyskryminację). Wskazując na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że przy wykładni art. 30 ust. 9 pkt. 1 u.p.a. ma zasadnicze znaczenie art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, z którego jasno wynika, że zupełnie irrelewantne prawnie jest miejsce skarżenia, gdyż ważne jest jedynie, aby środek skażący użyty do skażenia alkoholu etylowego był jednym spośród tych, które stosuje dowolne państwo członkowskie na podstawie ww. rozporządzenia. Stan prawny wynikający z art. 30 ust. 9 pkt 1u.p.a. nie uległ zmianie po 1 lipca 2013 r. tj. po wejściu w życie rozporządzenia wykonawczego Komisji nr 162/2013 r. Interpretacja przepisów przedstawionych przez Sąd I instancji prowadzi do różnicowania (wartościowania) sposobu skarżenia dokonanego według procedury wspólnej oraz procedury zgłoszonej przez dane państwo członkowskie, podczas gdy przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 oraz art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a. nie dają podstaw do takiego wartościowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania w oparciu o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ten zarzut nie był trafny. Zważywszy na treść art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. jednym z elementów uzasadnienia jest przytoczenie zarzutów skargi. Z regulacji tej wywodzi się obowiązek Sądu odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Nie oznacza to, że dla spełnienia tego wymogu Sąd ma zawsze obowiązek szczegółowo odnieść się do każdego z argumentów, wystarczy gdy z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 16/12, lex nr 1328793). Taka sytuacja nastąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd I instancji uznał, że z jego ogólnych wywodów zarzuty skargi wskazane przez skarżącą są bezzasadne (por. str. 10 uzasadnienie zaskarżonego wyroku). Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, gdyż usprawiedliwione okazały się zarzuty zawarte w pkt. 1, 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej, wobec czego zbędnym było odwoływanie się do regulacji prawnych zawartych w pkt 5 petitum skargi kasacyjnej. Istota powyższych zarzutów sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zaaprobowane przez Sąd I instancji sprowadzające się do twierdzenia, że zmiana rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 dokonana z dniem 1 lipca 2013 r. rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) nr 162/2013 stanowi zawężenie zakresu zwolnienia od akcyzy całkowicie skażonego alkoholu etylowego, przewidzianego przez regulacje unijne oraz krajowe. Kwestia powyższa była przedmiotem rozważań w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r. (sygn. akt I GSK 1611/14, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całej rozciągłości podziela stanowisko prawne wyrażone w ww. wyroku . W związku z powyższym wskazać należy, że zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego na szczeblu wspólnotowym reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. L 316 z 31 października 1992 r., str. 21). Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy produkty te są rozprowadzane w postaci alkoholu całkowicie denaturowanego (skażonego) zgodnie z wymogami każdego państwa członkowskiego, przy czym wymogi takie muszą być należycie podane do wiadomości i zaakceptowane zgodnie z ust. 3 i 4 niniejszego artykułu. Na podstawie tego przepisu Komisja wydała rozporządzenie nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego ( Dz.U.L.288 z dnia 22 listopada 1993 r.), w którym zawarto listę dopuszczalnych procedur skażania wskazanych przez poszczególne państwa członkowskie. Powyższe regulacje unijne zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach art. 30 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r., który stanowi, że zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony, importowany, nabywany wewnątrzwspólnotowo albo produkowany na terytorium kraju, wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej, środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem , że zarówno prawodawca wspólnotowy jak i krajowy przesądził, że państwa członkowskie są zobowiązane do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu, jeżeli został on skażony całkowicie (denaturowany), zgodnie z wymogami "każdego państwa członkowskiego". Zachowany musi być jedynie obligatoryjny warunek, jakim jest dopuszczenie środka do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji nr 3199/93. Z dniem 1 lipca 2013 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 162/2013 z dnia 21 lutego 2013 r. zmieniające załącznik do rozporządzenia (WE) nr 3199/93 w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U.UE.L.2013.49.55), w którym w pkt I załącznika wprowadzono wspólną dla wszystkich państw członkowskich procedurę całkowitego skażania alkoholu etylowego, zaś w pkt II wskazano dodatkowe procedury skażania, stosowane w niektórych państwach członkowskich. W preambule rozporządzenia w pkt 5 wskazano, że jedną z głównych korzyści proponowanej wspólnej procedury jest to, że ma ona zastąpić liczne procedury stosowane w sposób niezależny w różnych państwach członkowskich do celów całkowitego skażania alkoholu w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyciom w tej dziedzinie. W pkt 6 preambuły wskazano, że zgodnie z art. 27 ust 3 dyrektywy 92/83/EWG każde państwo członkowskie przekazało Komisji nowy wykaz wymogów. Każdy z wykazów dotyczył wspólnej procedury skażania, a w niektórych przypadkach również innych istniejących procedur. Jeżeli chodzi o istniejące procedury, to niektóre państwa członkowskie wyraziły pragnienie zachowania ich na okres przejściowy lub bliżej nieokreślony okres czasu ze względu na szczególne wymogi techniczne. Jak wynika z powyższego, jedyną zmianą dokonaną w rozporządzeniu nr 3199/93 jest wprowadzenie wspólnej dla wszystkich państw członkowskich procedury całkowitego skażania alkoholu etylowego, przy zachowaniu dodatkowych procedur skażania, stosowanych w niektórych państwach członkowskich. Przede wszystkim zaś, zmiana ta nie modyfikuje jednak samego zwolnienia zawartego zarówno w art. 27 ust. 1 lit a) dyrektywy, jak również w art. 30 ust 9 pkt 1 u.p.a. Nie wyłączono możliwości skażania alkoholu etylowego w oparciu o procedury zastrzeżone przez niektóre państwa członkowskie i nie wprowadzono nakazu skażania alkoholu wyłącznie w oparciu o procedurę wspólną dla wszystkich państw członkowskich, względnie o procedurę zastrzeżoną przez dane państwo członkowskie, ale wyłącznie w tym państwie. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, wprowadzoną z dniem 1 lipca 2013 r. nowelizacją nie zmieniono art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93, zgodnie z którym substancje skażające, które są wykorzystywane w każdym Państwie Członkowskim do celów całkowitego skażenia alkoholi, zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. a) dyrektywy 92/83/EWG, są takie jak w załączniku do niniejszego rozporządzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, brak zastrzeżenia przez Polskę w preambule, którego dokonała Austria (pkt 10 rozporządzenia Komisji nr 3199/93) przyjmując oprócz wspólnej procedury skażania, alternatywną procedurę stosowaną już przez inne państwa członkowskie, nie wpływa na zakres zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, wynikający z powołanych wyżej przepisów dyrektywy strukturalnej i polskiej ustawy akcyzowej. Skoro nie uległy zmianie zasady opodatkowania alkoholu etylowego, w tym zasady dotyczące zwolnienia tego alkoholu od podatku akcyzowego, należy przyjąć, że nie ma uzasadnionej podstawy, by dokonywać odmiennej, od dotychczas stosowanej, interpretacji regulacji dotyczących zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy , jeżeli został całkowicie skażony, zgodnie z wymogami wskazanymi przez dowolne państwo członkowskie Unii Europejskiej. Jak podkreśla się w doktrynie, nowelizacja załącznika rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 wprowadzona z dniem 1 lipca 2013 r. ma tylko i wyłącznie charakter techniczny, nie modyfikuje samego zwolnienia zawartego w ustawie o podatku akcyzowym. Znowelizowany załącznik rozporządzenia nr 3199/93 w pkt I wprowadza wspólną dla wszystkich pastw członkowskich UE procedurę całkowitego skażenia alkoholu etylowego przy wykorzystaniu europejskiej substancji skażającej, tzw. euroskażalnika, a w pkt II wskazane są metody skażania alkoholu etylowego zaakceptowane przez niektóre państwa członkowskie. Przepisy rozporządzenia wykonawczego nr 162/2013 nie mogą wpływać na zakres zwolnienia od akcyzy, jaki jest ustanowiony art. 30 ust. 9 pkt 1 u.p.a., w inny sposób niż przez zmianę katalogu procedur skażenia. Jest to akt wykonawczy, który reguluje kwestię dotyczącą wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego (por. Sz. Pakulski "Akcyza. Komentarz", lex/2016, art. 30 u.p.a.). Reasumując, literalna wykładnia przepisów polskiej ustawy o podatku akcyzowym oraz dyrektywy strukturalnej potwierdza konieczność zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu skażonego dowolnym skażalnikiem określonym w przepisach UE. Zatem zarówno przed datą 1 lipca 2013 jak i po tej dacie spółka ma prawo nabywać w zwolnieniu od akcyzy alkohol etylowy całkowicie skażony dowolnym skażalnikiem, wskazanym w rozporządzeniu nr 3199/93, niezależnie od tego w którym kraju członkowskim doszło do skażenia. Przepisy regulujące kwestię zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego, całkowicie skażonego nie uległy zmianie po 1 lipca 2013 r. W efekcie, z uwagi na brak zmiany treści przepisów zarówno polskiej ustawy oraz przepisów dyrektywy strukturalnej nie ma podstawy by dokonywać odmiennej wykładni omawianych regulacji, od stosowanych dotychczas przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 188 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.