V SA/Wa 500/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Województwa M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Województwo [...] jest postanowienie Ministra Finansów z [...] listopada 2014 r., nr [...] wydane na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "K.p.a.") oraz na podstawie art. 55 § 2, art. 62 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z [...] października 2014 r. nr [...] wydane w sprawie zaliczenia dokonanej [...] września 2014 r. wpłaty Województwa [...] do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. oraz 2014 r. We wskazanym postanowieniu z [...] października 2014 r. - wydanym na podstawie art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i § 4 O.p. - Minister Finansów rozliczył wpłaconą przez Województwo [...] [...] września 2014 r. kwotę w wysokości [...] z, zaliczając ją: - na poczet, zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r.: za miesiąc listopad - kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 4.350.659 zł oraz - na poczet zobowiązania z tytułu wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2014 r.: za miesiąc marzec - kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 2.529.844,00 zł; za miesiąc kwiecień - kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 2.529.8440,00 zł; za miesiąc maj - kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 664.162,00 zł; za miesiąc czerwiec - kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 1.011.999,00 zł; za miesiąc lipiec - kwotę w wysokości [...] zł oraz na poczet odsetek za zwłokę kwotę w wysokości 201.969,00 zł. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując że Minister Finansów nieprawidłowo zaliczył wpłatę z [...] września 2014 r. w kwocie [...] zł, ponieważ 29 września 2014 r. w pkt. II wyroku o sygn. akt V SA/Wa 1271/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wstrzymał wykonanie decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2014 r. uchylającej decyzję z [...] stycznia 2014 r. oraz określającą wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za miesiąc listopad 2013 r. Minister Finansów utrzymując w mocy postanowienie I instancji zaakceptował jego słuszność po względem faktycznym i prawnym. Wyjaśnił, że Województwo [...] spełnia przesłanki z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526, ze zm. - dalej także "u.d.j.s.t."). W związku z tym Minister Finansów poinformował Województwo pismem nr [...] z [...] października 2012 r., a następnie pismem nr [...] z [...] lutego 2013 r. o rocznej kwocie wpłat do budżetu państwa w wysokości [...] zł. Ponieważ na rok 2014 Województwo [...] także wypełniało przesłanki określone w art. 31 ust. 1 u.d.j.s.t., pismem nr [...] z [...] października 2013 r. a następnie pismem nr [...] z [...] lutego 2014 r. Minister Finansów poinformował Województwo [...] o rocznej kwocie wpłat do budżetu państwa w wysokości [...] zł. Minister wskazał następnie, że zgodnie z art. 35 ust. 1 u.d.j.s.t. jednostka samorządu terytorialnego dokonuje wpłat na rachunek budżetu państwa w 12 równych ratach, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W związku z tym Województwo [...] zostało na mocy ustawy zobowiązane do dokonywania wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, w comiesięcznych ratach w wysokości [...] zł w roku 2013 i w wysokości [...] zł w roku 2014, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca. Ponieważ Województwo [...] dokonywało wpłat w terminach i kwotach innych niż przedstawione, zaliczane one były na poszczególne miesiące rozliczeniowe i odsetki za zwłokę. Wpłaty nie pokrywały przy tym całości zobowiązań, co skutkowało tym, że Minister Finansów jednostkowymi decyzjami określał wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. i na 2014 r. za poszczególne okresy. Województwo [...] [...] września 2014 r. dokonało wpłaty w wysokości [...] zł zaznaczając w tytule przelewu, że jest to spłata zaległości za lata 2013 i 2014 z tytułu rocznych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Minister Finansów szczegółowo wskazał nieuregulowane zobowiązania Województwa [...] na dzień [...] września 2014 r. oraz okresy i kwoty od jakich liczone są odsetki za zwłokę. Przypomniał, że stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do wpłat określonych w art. 29 - 31u.d.j.s.t. stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Organ orzekający przywołał art. 62 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Wskazał, że przepis ten nie dotyczy kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę. Reguluje jedynie sposób, w jaki należy zarachować wpłatę w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Przywołał także treść art. 55 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek. Minister Finansów wyjaśnił, że dokonana wpłata pokryła w całości zaległość z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za listopad 2013 r. i za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Nie pokryła natomiast w całości zobowiązania za lipiec 2014 r. Minister Finansów nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego zaliczenia wpłaty z [...] września 2014 r. z uwagi na ogłoszenie 29 września 2014 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 1271/14, w którego pkt. II wstrzymano wykonanie decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2014 r. uchylającej decyzję z [...] stycznia 2014 r. oraz określającą wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za miesiąc listopad 2013 r. Podkreślił, że wpłaty z [...] września 2014 r. obejmującej m.in. zaległość za listopad 2013 r. Województwo [...] dokonało dobrowolnie. Obowiązek wpłaty wynikał przy tym z mocy prawa. Uchylona przez sąd decyzja wydana na podstawie art. 35 ust. 2 u.d.j.s.t. jedynie potwierdzała fakt istnienia obowiązku powstałego z mocy prawa. Wyrok ten nie jest przy tym prawomocny, zaś wpłaty dokonano przed jego ogłoszeniem. Podkreślił wreszcie, że wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania jest tylko aktem formalnym (technicznym), informującym jedynie o sposobie rozliczenia wpłaty dokonanej na podstawie art. 55 § 2 O.p. Na omówione postanowienie Ministra Finansów z [...] listopada 2014 r. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o stwierdzenie nieważności tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji z powodu braku właściwości rzeczowej do jego wydania (art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 126 K.p.a.), względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz rozstrzygnięcia I instancji w całości. Województwo [...] zaskarżonemu postanowieniu zarzuciło naruszenie: 1. art. 6, art. 19, art. 20 K.p.a. w zw. z art. 13 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 2 i ust. 3, art. 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 743, ze zm.); 2. art. 7 K.p.a.; 3. art. 8 K.p.a.; 4. art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 35 ust. 3 oraz art. 31 u.d.j.s.t. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt K 13/11 (Dz. U. z 2014 r., poz.348); 5. art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. Rozwijając zarzuty w motywach skargi Strona podniosła, że wskazane w podstawie prawnej postanowienia I instancji przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 i § 4 O.p. nie mogą być uznane za przepisy określające właściwość rzeczową Ministra Finansów do wydania przedmiotowego postanowienia. Brak istnienia właściwości rzeczowej Ministra Finansów do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości wynika z braku przyznania tych kompetencji w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, która upoważnia Ministra Finansów do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej, ale nie do wydania zaskarżonego postanowienia. Nie może być taką podstawą art. 13 § 2 O.p., ani też art. 8 ustawy o działach administracji rządowej określający ogólne kompetencje Ministra Finansów. Strona skarżąca wskazała, iż zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 6 K.p.a., kompetencja Ministra Finansów do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa i powinna zostać wskazana w postawie prawnej rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem o sygn. akt V SA/Wa 1271/14 z 29 września 2014 r. uchylił decyzję Ministra Finansów z [...] marca 2014 r. uchylającą decyzję z [...] stycznia 2014 r. oraz określającą wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za miesiąc listopad 2013 r. oraz wstrzymał wykonanie tej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. Strona skarżąca stwierdziła, że z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że zobowiązanie do zapłaty na tzw. "janosikowe" za miesiąc listopad 2013 r. w ogóle nie powstanie, gdyż kolidowałoby z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt K 13/11. Powstałoby ono z mocy prawa na podstawie art. 31 u.d.j.s.t., nie stanowi już jednak zobowiązania Województwa w zakresie, w jakim obalone zostało domniemanie konstytucyjności tego przepisu dokonane wyrokiem TK z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt K 13/11. Zdaniem Województwa [...] kierując się wykładnią i wskazaniami WSA Minister Finansów powinien na nowo określić wysokość zobowiązania za miesiąc listopad 2013 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Strona wskazała, że zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej za miesiąc kwiecień 2014 r. nastąpiło [...] kwietnia 2014 r., zaś decyzja Ministra Finansów określająca wysokość tej wpłaty została wydana dopiero [...] sierpnia 2014 r. i doręczona Województwu [...] września 2014 r. Tymczasem zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Tym samym zdaniem Strony skarżącej odsetki za opóźnienie raty za kwiecień 2014 r. wyliczone za okres od [...] kwietnia 2014 r. do dnia zapłaty czyli [...] września 2014 r. określono wadliwie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów utrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Ministra Finansów art. 6, art. 19 i art. 20 K.p.a. w związku z art. 13 § 2 O.p. oraz art. 4 ust. 2 i 3 i art. 8 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącego, iż Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do wydania zaskarżonego postanowienia w związku z brakiem przepisu określającego właściwość rzeczową Ministra Finansów do rozliczenia spornej wpłaty Województwa [...] z naruszeniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek jak od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 62 § 1 O.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Przepis ten nie dotyczy kwestii zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości oraz na poczet odsetek za zwłokę. Reguluje jedynie sposób, w jaki należy zarachować wpłatę w przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Art. 62 § 4 O.p. stanowi przy tym m. in., że w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, odsetek oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie. Natomiast z treści art. 55 § 2 O.p. wynika, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości i kwoty odsetek. Należy powtórzyć, że zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, województwa dokonują wpłat określonych m.in. w art. 31 tej ustawy, na rachunek budżetu państwa, w dwunastu równych ratach w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych. W myśl ust. 2 tego artykułu, jeżeli jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku, nie dokonała w terminie - w całości lub w części - takiej wpłaty, minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, błędne jest przekonanie Skarżącego, iż z przytoczonej regulacji nie wynika kompetencja Ministra Finansów do rozliczenia wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, dokonanych z naruszeniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, skoro to właśnie Minister Finansów jest właściwy do wydania decyzji określającej te powstałe z mocy prawa należności. W ocenie Sądu uprawnienie Ministra Finansów do wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu ww. wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych obejmuje również uprawnienie do określenia w drodze postanowienia sposobu zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości proporcjonalnie, zgodnie z regulacją wynikającą z art. 55 § 2 O.p. w związku z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Warto w tym miejscu wskazać na istotę wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej i jej związek z kompetencjami Ministra Finansów. Wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej województwa dokonują na rachunek budżetu państwa (art. 35 ust. 1 u.d.j.s.t.), tym samym stanowią one dochód budżetu państwa. Wobec tego wchodzą one w skład spraw realizowanych w dziale finanse publiczne (art. 8 ust. 1 ustawy o działach administracji rządowej), za który odpowiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej wpływają do budżetu państwa jako dochód, a następnie w całości są przekazywane dla województw. Ten mechanizm tworzy część systemu finansowania jednostek samorządu terytorialnego, za który zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o działach administracji rządowej odpowiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Należy również zaznaczyć, iż wpłaty z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej stanowią dochód części 82 budżetu państwa, której dysponentem jest Minister Finansów zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów (Dz. U. Nr 211 poz. 1633, ze zm.). Wobec tego nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącego, że postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie należy do właściwości rzeczowej Ministra Finansów tylko dlatego, iż nie jest ujęte wyraźnie w kompetencjach ogólnych wymienionych w art. 8 ust. 2 ustawie o działach administracji rządowej. Należy zaznaczyć, że przepis ten wskazuje przykładowe wyliczenie spraw należących do jego właściwości rzeczowej poprzez użycie zwrotu "w szczególności". W związku z tym brak wyraźnego ujęcia w art. 8 ust. 2 ustawy o działach administracji rządowej możliwości wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości nie może prowadzić do przekonania, iż nie należy ono do jego właściwości rzeczowej. Mieści się ono w kompetencji, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy. Dlatego też zarzut, że zaskarżone postanowienie naruszyło również przepis art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej jest bezpodstawny. Bezprzedmiotowy jest zarzut Strony wskazującej na naruszenie przez Ministra Finansów art. 13 § 2 O.p. Należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego do wpłat z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej stosuje się jedynie przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej znajduje się w dziale II "Organy podatkowe i ich właściwość", tym samym jego zastosowanie jest wykluczone w zakresie spraw regulowanych przez ustawę o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. W związku z przedstawioną argumentacją, wbrew twierdzeniom Strony nie można uznać, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości z dnia [...] października 2014 r., a także postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej określonej w art. 19 i 20 K.p.a. Minister Finansów wydając zaskarżona postanowienie działał na podstawie prawa zgodnie z zasadą praworządności określoną w art. 6 K.p.a. i zgodnie z zasadą legalizmu zawartą w art. 7 Konstytucji. Tym samym Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut braku właściwości Ministra Finansów do wydania zaskarżonego postanowienia. Przechodząc do kolejnych zarzutów skargi wypada wskazać, że kluczową kwestią przy rozpoznaniu sprawy jest odniesienie się do relacji w jakiej pozostaje zaskarżone postanowienie dotyczące rozliczenia spornej kwoty wpłaconej przez Województwo [...] na poczet należności głównej oraz odsetek do decyzji określającej te należności. Jak wynika z obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów prawa - województwa, w których wskaźnik dochodów podatkowych na jednego mieszkańca (wskaźnik W) jest większy niż 110% wskaźnika dochodów podatkowych wszystkich województw (wskaźnik Ww), dokonują wpłat do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw - o czy stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Wpłaty te powinny być dokonane na rachunek budżetu państwa w dwunastu równych ratach w terminie do 15 każdego miesiąca, a od kwot niewpłaconych w tym terminie nalicza się odsetki ustalone jak dla zaległości podatkowych - art. 35 ust. 1 tej ustawy. Z przytoczonej regulacji prawnej jednoznacznie wynika (co przesądził także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku 4 września 2015 r., sygn. akt II GSK 62/15), że spoczywający na Województwie obowiązek dokonania przedmiotowych wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, powstaje z mocy prawa, a uchybienie ustawowemu terminowi w jakim wpłaty te powinny być dokonane, skutkuje naliczeniem odsetek tak jak dla zaległości podatkowej. Ponieważ zgodnie z art. 35 ust. 3 u.d.j.s.t. do przedmiotowych wpłat stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, rozliczenie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw, wpłaconej z uchybieniem ustawowego terminu, na poczet należności głównej oraz odsetek, odbywa się zgodnie z treścią art. 55 § 2 O.p., czyli proporcjonalnie na poczet kwoty należności głównej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota należności głównej do kwoty odsetek za zwłokę. Z art. 35 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wynika przy tym, że w sytuacji, w której jednostka samorządu terytorialnego, mimo ciążącego na niej obowiązku nie dokona w terminie w całości lub w części wpłat minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej. Nie oznacza to jednak, że dopiero po wydaniu ostatecznej decyzji, i to takiej od której skarga sądowoadministracyjna została prawomocnie oddalona, możliwe jest dokonanie odpowiedniego rozliczenia wpłaconej kwoty. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat wraz z odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowej może mieć wpływ na dokonane rozliczenie wpłaconej kwoty, jeżeli w decyzji tej została określona kwota zobowiązania wraz z odsetkami w innej wysokości niż w dokonanym rozliczeniu. Odnosząc się jednak do zarzutu braku podstawy do orzekania o podziale kwot wpłaconych przez Województwo Mazowieckie do budżetu państwa, z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za miesiąc listopad z uwagi na nieustalenie w sposób ostateczny kwoty należności za miesiąc listopad 2013 r. należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1271/14, w sprawie ze skargi Województwa [...] na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r., nr [...], w przedmiocie wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województwa - wyrokiem z dnia 4 września 2015 r., sygn. II GSK 62/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ten będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wyrokiem z 4 grudnia 2015 r., sygn. V SA/Wa 4152/15 oddalił skargę Województwa [...]. Rozliczona wpłata dokonana przy tym została przez Województwo dobrowolnie i to już [...] września 2014 r., a więc jeszcze przed ogłoszeniem 29 września 2014 r. - obecnie prawomocnie uchylonego - wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt V SA/Wa 1271/14, w którego pkt. II wstrzymano - do czasu uprawomocnienia się tego wyroku - wykonanie decyzji Ministra Finansów z [...] marca 2014 r. uchylającej decyzję z [...] stycznia 2014 r. oraz określającą wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw na 2013 r. za miesiąc listopad 2013 r. Tym samym wyeliminowane obecnie z obrotu prawnego rozstrzygnięcie o wstrzymaniu wykonania wciąż funkcjonującej w obrocie decyzji ostatecznej nie mogło mieć wpływu na treść kontrolowanego obecnie postanowienia. Wydane na podstawie art. 62 § 4 O.p. postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązania jest przy tym tylko aktem technicznym, informującym jedynie o sposobie rozliczenia na podstawie art. 55 § 2 O.p. dokonanej wpłaty Przechodząc do rozpatrzenia kolejnych zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał, iż także one są niezasadne. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez Ministra Finansów zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 7 K.p.a. oraz zasady pogłębiania zaufania do organu administracyjnego wyrażonej w art. 8 Kpa. Zasada prawdy obiektywnej określona w art. 7 K.p.a. wskazuje, iż w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Minister F:inansów, jako organ administracji publicznej stojący na straży praworządności, prawidłowo uznał się za organ właściwy rzeczowo do rozpatrzenia wniosku strony o ponowne rozpatrzenie sprawy. Ponownie rozpatrzył sprawę badając jej stan faktyczny, odnosząc się do zarzutów określonych przez stronę, podając przepisy prawa materialnego, na podstawie którymi utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 8 K.p.a., który stanowi, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Z art. 8 K.p.a. wynika przede wszystkim wymóg praworządnego, a tym samym sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej. Samo to, że rozstrzygnięcie nie uwzględnia oczekiwania strony, nie jest to równoznaczne ze złamaniem omawianej zasady. Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie działał zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego i tym samym nie naruszył zasady określonej w art. 8 K.p.a. Sąd nie podziela także stanowiska, iż podstawa prawna zaskarżonego postanowienia zawiera przepisy sprzeczne z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 marca 2014 r., sygn. K 13/11 (Dz. U. z 2014 r., poz. 348) orzekł, że art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w zakresie, w jakim nie gwarantują województwom zachowania istotnej części dochodów własnych dla realizacji zadań własnych, są niezgodne z art. 167 ust. 1 i 2 w związku z art. 166 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz nie są niezgodne z art. 9 ust. 5 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego, sporządzonej w Strasburgu dnia 15 października 1985 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 124, poz. 607 oraz z 2006 r. Nr 154, poz. 1107). Ponadto Trybunał Konstytucyjny w części II wyroku wskazał, że przepisy wymienione w części I, w zakresie tam wskazanym, tracą moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, w tym wskazany wyżej wyrok zakresowy, ma charakter ostateczny i powszechnie obowiązujący. Omawiany wyżej wyrok Trybunału ma charakter negatywnego wyroku zakresowego. Trybunał uznał, że w pewnym zakresie unormowanie art. 31 oraz art. 25 ustawy o dochodach jest niezgodne z Konstytucją RP. Oznacza to, że w pozostałym zakresie normowania Trybunał nie dopatrzył się takiej niezgodności w perspektywie przyjętych kryteriów oceny. Z treści art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, co z reguły wiąże się ze skutkiem w postaci utraty mocy obowiązującej takiego aktu. W przypadku negatywnego wyroku zakresowego zakres utraty mocy obowiązującej wynika z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego - tak jak dzieje się w przedmiotowej sprawie. Omawiany przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji RP zawiera bowiem zastrzeżenie, w myśl którego Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, w tym przypadku 18 miesięcy liczonych od daty ogłoszenia orzeczenia. Podkreślić trzeba, że Trybunał Konstytucyjny odraczając utratę mocy obowiązującej zaskarżonych i uznanych za niezgodne z Konstytucją przepisów miał na względzie skomplikowaną materię ustrojową, jakiej dotyczyły i uznał, że dla rozwiązania tych problemów konieczna będzie interwencja ustawodawcy, poprzedzona analizą ekonomiczną wszystkich członków systemu korekcyjno- wyrównawczego. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że istnieje potrzeba zmiany przepisów prawnych w tym zakresie i ta zmiana musi być poprzedzona szeroką analizą sytuacji ekonomicznej wszystkich województw, w kontekście ich dochodów i potrzeb wydatkowych oraz opracowania wskaźników, które dawałyby gwarancję zmniejszenia dochodów własnych samorządów bogatszych wyłącznie w niezbędnym zakresie oraz opracowania wskaźników granicznych uwzględniających różne stany gospodarcze oraz stan finansów jednostek samorządu terytorialnego na datę dokonania wpłaty wyrównawczo - korekcyjnej. Minister Finansów zasadnie wskazał zatem w odpowiedzi na skargę, że w tej sprawie odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne oznaczało, że do momentu wskazanego w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisy te obowiązują, o ile wcześniej nie zostaną uchylone przez ustawodawcę. Analiza uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do wniosku, że przepisy, których konstytucyjność zakwestionowano mogą, a wręcz powinny, być stosowane przez organ (Ministra Finansów) w okresie odroczenia ich skutku derogacyjnego. Ich obowiązywanie było równoznaczne z koniecznością ich przestrzegania i stosowania przez wszystkich ich adresatów. Podkreślenia przy tym wymaga, że art. 31 u.d.j.s.t. będący podstawą uiszczenia i obliczenia wpłaty należnej utracił moc już po wydaniu zaskarżonego postanowienia, bo 1 stycznia 2015 r. (zob. art. 1 ustawy z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego - Dz. U. z 2014 r., poz. 1574). Natomiast z art. 4 tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących wpłat województw do budżetu państwa przeznaczonych na część regionalną subwencji ogólnej dla województw oraz części regionalnej subwencji ogólnej dla województw ustalonych na rok 2014 i lata wcześniejsze stosuje się przepisy dotychczasowe. Sam fakt zaskarżenia niniejszego przepisu do Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawia go przy tym domniemania konstytucyjności. Odnosząc się do kolejnego zarzutu wypada zauważyć, że w myśl art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże przepisu tego nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 O.p.). Przepis art. 54 § 2 O.p. określa przypadki, w których następuje wyłączenie stosowania art. 54 § 1 pkt 7 Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Należy wskazać, iż decyzja Ministra Finansów określająca wysokość zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za kwiecień 2014 r. nie została doręczona Stronie w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania z przyczyn niezależnych od organu. Należy jednak przypomnieć, że postępowanie w powyższej sprawie zostało wszczęte z urzędu na podstawie zawiadomienia Ministra Finansów z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] doręczonego Stronie w 5 maja 2014 r. Termin zakończenia tego postępowania został przedłużony w związku ze złożonym przez Województwo [...] wnioskiem o umorzenie odsetek za zwlokę z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za kwiecień 2014 r. i nienaliczanie dalszych odsetek. Wniosek o umorzenie odsetek wpłynął do Ministerstwa Finansów [...] maja 2014 r. Dnia [...] czerwca 2014 r. Minister Finansów wydał decyzję (nr [...]) umarzającą postępowanie w części dotyczącej umorzenia odsetek za zwłokę od zaległej kwoty wpłaty Województwa [...] do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za kwiecień 2014 r., jako bezprzedmiotowe w tej części oraz odmawiającą nienaliczania dalszych odsetek od kwoty niedokonanej wpłaty z ww. tytułu. Następnie w 1 lipca 2014 r. Strona złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Ministra Finansów z [...] czerwca 2014 r., który następnie został uzupełniony przez pełnomocnika w dniu [...] lipca 2.014 r. Dnia [...] sierpnia 2014 r. Minister Finansów wydal decyzję (nr [...]) utrzymującą w mocy decyzję Ministra Finansów z [...] czerwca 2014 r., która została doręczona Stronie 13 sierpnia 2014 r. Należy podkreślić, iż postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania Województwa [...] z tytułu wpłat do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za kwiecień 2014 r. trwało dłużej niż 3 miesiące z przyczyn niezależnych od organu. Przyczyny te leżały po stronie Województwa [...], które złożyło wyżej omówiony wniosek o umorzenie odsetek. Z tej przyczyny Sąd uznaje, iż Minister Finansów prawidłowo zastosował art. 54 § 2 O.p. naliczając w zaskarżonym postanowieniu odsetki za zwłokę z tytułu wpłaty do budżetu państwa z przeznaczeniem na część regionalną subwencji ogólnej dla województw za kwiecień 2014 r. Z tych względów Sąd nie może podzielić zarzutów naruszenia przepisów prawa wymienionych w skardze w stopniu dającym podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, bądź jego uchylenia, w związku z czym, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.