I SA/Bk 32/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącej B. Spółki z o.o. w W. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], wymierzającą B. [...] Sp. z o.o. w W. (dalej także jako "Spółka") karę pieniężną w wysokości 12.000 złotych z tytułu urządzania gier na automacie C. [...] poza kasynem gry. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach określa ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, dalej w skrócie jako "u.g.h."). Organ odwoławczy wskazał, że urządzenie do gry o nazwie C. [...] (bez numeru), użytkowany był w lokalu hali M., ul. Z. [...] lok. [...], B., poza kasynem gry. W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2013 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w B. ustalono, że w lokalu tym urządzane są na przedmiotowym urządzeniu gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Eksperyment przeprowadzony w trakcie kontroli wykazał, że poddane kontroli urządzenie jest urządzeniem elektronicznym, urządzenie umożliwia uzyskanie wygranej pieniężnej, gry na urządzeniu zawierają element losowości. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe potwierdza, że Spółka urządzała w lokalu hali M. gry na urządzeniu C. [...] (bez numeru) w rozumieniu u.g.h. Spółka nie posiada i nie posiadała w dniu przeprowadzenia kontroli koncesji na prowadzenie kasyna gry, jak również zezwolenia na urządzanie gier na automatach urządzanych w salonach gier lub automatach o niskich wygranych, w rozumieniu art. 129 ust. 1 u.g.h. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na ww. automacie, poza kasynem gry. Do akt włączono dokumentację procesową z czynności kontrolnych oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego skarbowego, w tym opinię biegłego sądowego A. C. z dnia [...] kwietnia 2015 r. dotyczącą przedmiotowego urządzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że z włączonej do akt sprawy umowy współpracy zawartej [...] marca 2012 r. pomiędzy Spółką ("Właściciel kiosków"), a K. [...] A. G. ("M. [...]") wynika, że Właściciel kiosków niniejszym oddaje w dzierżawę urządzenia opisane w pkt 1 celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez M. [...]. W miejscach, gdzie M. [...] prowadzi działalność gospodarczą za pomocą urządzeń wydzierżawionych od Właściciela kiosków w ramach działania niniejszej umowy Właściciel kiosków zobowiązuje się wykonywać czynności serwisowe związane z eksploatacją urządzeń, obsługą gotówkowej zawartości urządzeń peryferyjnych służących do realizowania wpłat oraz wypłat. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro skarżąca Spółka uzyskiwała dochody składające się z czynszu dzierżawnego za urządzenia oraz wynagrodzenia za czynności serwisowe, osiągała dochody z urządzania gier na przedmiotowym automacie. Tym samym skarżąca Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, urządzała gry na urządzeniu C. [...] będącym automatem w rozumieniu u.g.h. Dlatego też, skarżąca Spółka podlega karze pieniężnej, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor Izby Celnej za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, uznając że na podstawie obowiązujących przepisów u.g.h. oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organy miały możliwość wymierzyć skarżącej Spółce karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Na powyższą decyzję, Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: 1. art. 89 ust 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, iż Spółka urządzała gry na wskazanych w petitum automatach - w sytuacji gdy jedynie wydzierżawiała część powierzchni lokalu oraz urządzenie innemu podmiotowi - nie mając wpływu na rodzaj oprogramowania oraz wykorzystywanie urządzenia przez poddzierżawę - tj. A. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą K. [...]; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 u.g.h. poprzez bezpodstawne uznanie, iż zachodzą przesłanki do wymierzenia kary na tej podstawie - w sytuacji gdy Spółka w ogóle nie prowadzi działalności w zakresie gier na automatach - ani w oparciu o wymaganą koncesję ani zezwolenie (art. 89 ust 1 pkt 1); - natomiast zarzucany przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2 dotyczy podmiotów posiadających zezwolenie (np. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych) - a urządzających gry - poza kasynem gry, a nie w punktach gier; 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 107 § 1 kodeksu karnego skarbowego poprzez jego bezpodstawne zastosowanie prowadzące do podwójnego ukarania skarżącego za to samo zachowanie polegające na urządzaniu gry na automacie poza kasynem, najpierw z art. 107 kks a następnie przed tym samym organem administracji celnej kara pieniężną w trybie administracyjnym i przez to, naruszenie wynikającej z przepisu art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa, skonkretyzowanej w przepisach art. 120, art. 121 i art. 122, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej; 4. art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h) oraz art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) - poprzez ich niezastosowanie i uznanie, iż działalność prowadzona na zakwestionowanym urządzeniu podlega pod przepisy u.g.h., podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych i podlega pod przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe - ze względu na działanie art. 7a tej ustawy; 5. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; 6. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 7. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) - poprzez zastosowanie przepisów u.g.h., w szczególności art. 14 ust. 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 - jako przepisów bezskutecznych, które nie zostały notyfikowane Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia te przepisy mocy wiążącej; Wskazując na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając stawiane zarzuty Spółka wskazała m.in., że nie czerpie zysków z działalności prowadzonej przez poddzierżawiającego omawianą powierzchnię oraz urządzenie. Od samego początku trwania niniejszego postępowania - w tym i w dniu kontroli - prawnym i faktycznym dysponentem – tak omawianej powierzchni jak i urządzenia - pozostawał A. G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. [...]. Powyższe potwierdza stanowisko samych organów celnych w analogicznych, tożsamych stanach faktycznych i prawnych. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie wyjaśniły w przekonujący sposób, czy stroną toczącego się postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry może być skarżąca Spółka. Jak już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, to na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki oceny zebranych dowodów powinny znaleźć się w uzasadnieniu faktycznym decyzji, które w myśl art. 210 § 4 o.p. powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie decyzji jest elementem istotnym, wpływającym m.in. na przekonanie strony postępowania o trafności podjętego rozstrzygnięcia, co wpisuje się w ogólną zasadę przekonywania wyrażoną w art. 124 o.p. i niewątpliwie służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nieprzekonująco wyjaśniły zasadność przesłanek uznania Spółki za stronę postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Stosownie do art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O przymiocie strony postępowania podatkowego w świetle art. 133 § 1 o.p. decyduje przede wszystkim interes prawny podmiotu żądającego czynności organu podatkowego, do którego odnosi się czynność organu lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O interesie prawnym można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, które jednocześnie kształtują określony stosunek podatkowo-prawny. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wspomniana ustawa nie definiuje jednak podmiotu "urządzającego grę". Według słownika języka polskiego PWN dostępnego na stronie sjn.pwn.pl, "urządzać" oznacza m.in. zorganizować jakieś przedsięwzięcie itp. Odwołując się do literalnego brzmienia zwrotu zawartego w analizowanym przepisie, przyjąć zatem trzeba, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry będzie każdy podmiot, bez względu na formę organizacyjną (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), jeżeli organizuje grę hazardową na automacie poza kasynem gry. Z zaskarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia wynika, że organ uznał Spółkę jako podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry z uwagi na fakt, że Spółka wydzierżawiła powierzchnię w celu wstawienia urządzenia C. [...], umożliwiła wstawienie tam wydzierżawionego od niej automatu firmie, która nie posiadała koncesji/zezwolenia na urządzanie gier hazardowych oraz serwisowała to urządzenie. Spółka uzyskiwała dochody z tytułu czynszu dzierżawnego za urządzenia oraz wynagrodzenia za czynności serwisowe. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że skarżąca Spółka była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i podlega karze pieniężnej, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powyższe tezy zostały sformułowane na podstawie wymienionych w decyzji dokumentów w postaci: (-) umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym położonym w hali M. w B., zawartej [...] marca 2013 r. pomiędzy M. [...] Sp. z o.o. jako wynajmującym a W. A. prowadzącym firmę J. jako najemcą; (-) umowy z dnia [...] marca 2013 r. dotyczącej dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym położonym w ww. hali zawartą pomiędzy W. A. jako wydzierżawiającym a skarżącą Spółką jako dzierżawcą, na dzierżawę 2 m2 w lokalu użytkowym, do którego wydzierżawiający ma tytuł prawny, w celu zainstalowania wolno stojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów; (-) umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej [...] marca 2012 r. między K. [...] reprezentowaną przez A. G. a Spółką, zgodnie z którą Wydzierżawiający zobowiązuje się wydzierżawić na potrzeby K. powierzchnię 2 m2 w lokalu oraz umowy współpracy zawartej [...] marca 2012 r. pomiędzy Spółką a K. [...] A. G. Z umowy z dnia [...] marca 2013 r. wynika, że jej przedmiotem jest dzierżawa 2 m2 powierzchni lokalu na których dzierżawca (skarżąca Spółka) zainstaluje wolno stojący kiosk z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu (J. [...]) od chwili uruchomienia kiosku czynsz dzierżawny w wysokości 40 % sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych zwanych dalej przychodami. Z kolei umowa dzierżawy zawarta w dniu [...] marca 2012 r., pomiędzy skarżącą Spółką a K. [...], której właścicielem jest A. G., wskazuje, że jej przedmiotem jest poddzierżawa powierzchni 2 m2 lokali każdorazowo wyszczególnianych w załączniku do umowy, celem prowadzenia przez Kancelarię działalności (§ 1 umowy). Ponadto z treści § 4 tejże umowy wynika, że przedmiotem działalności K. jest pośrednictwo pieniężne, w tym realizowanie przekazów od i do brokera instrumentów finansowych C. [...]. Ma być ono realizowane za pomocą wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania oraz wydawania banknotów. W załączniku do powyższej umowy jest wymieniony lokal M., w którym ujawniono urządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania. Treść umowy o współpracy z dnia [...] marca 2012 r., zawartej między skarżącą Spółką a K. [...] wskazuje natomiast, że Spółka oddaje w dzierżawę urządzenia w postaci kiosków multimedialnych – urządzenia z ekranem dotykowym oraz podzespołami służącymi do przyjmowania banknotów i monet oraz ew. ich wydawania w dzierżawę, celem prowadzenia z ich użyciem działalności gospodarczej przez Kancelarię, zwaną na potrzeby tej umowy M. [...]. Jak relacjonował organ, wynagrodzenie określone w tej umowie zawiera w sobie następujące składowe: czynsz dzierżawny za urządzenia użytkowane przez M. [...], a należące do Spółki ("Właściciela kiosków") oraz wynagrodzenie za czynności serwisowe wykonywane przez Właściciela kiosków przy urządzeniach pracujących na systemie M. [...] i jest przekazywane jest co miesiąc przez M. [...] Właścicielowi kiosków. Wymienione umowy z dnia [...] marca 2012 r. wskazują, że na ich podstawie skarżąca Spółka przekazała w dzierżawę K. [...] nie tylko powierzchnię 2 m2 lokalu, ale również kiosk multimedialny, uznany przez organy celne za automat do gier w rozumieniu u.g.h. Uznanie, że Spółka jest podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wymaga tymczasem pogłębionej analizy zgromadzonych w sprawie dokumentów. W gruncie rzeczy organ wskazując na dokumenty w postaci ww. umów a priori przyjął, że to Spółka stała się takim podmiotem, gdyż zapewniła i stworzyła odpowiednie warunki do urządzania gier hazardowych na ww. urządzeniu. Organ nie wyjaśnił jednak przekonująco jakie okoliczności, czy też które zapisy umów doprowadziły do takiej konkluzji. Znajdujące się w aktach umowy zostały przez organ jedynie częściowo opisane, jednak przede wszystkim brak jest ich dostatecznej oceny wskazującej, że to Spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach. Organ twierdzi wprawdzie, że stworzenie odpowiednich warunków do urządzania gier hazardowych nastąpiło poprzez wynajęcie powierzchni pod wstawienie automatu, pobieranie opłat z tytułu dzierżawy powierzchni pod urządzenie do gier oraz serwisowania urządzenia. Nie wyjaśnia jednak przy tym, jakie to zyski z tytułu urządzania gier na automacie czerpie Spółka. Znajdujące się w aktach sprawy umowy z dnia [...] marca 2012 r., w tym w szczególności umowa o współpracy, przewidująca tytułem wynagrodzenia Spółki czynsz dzierżawny oraz opłaty za czynności serwisowe, mogą prowadzić do zupełnie odmiennych wniosków i wskazywać, że działalność z użyciem urządzenia prowadzi zupełnie inny podmiot i to on czerpie korzyści urządzając na nim gry poza kasynem gry. Organ nie odniósł się wnikliwie do stanowiska Spółki argumentującej, że nie prowadzi w przedmiotowym lokalu działalności, bowiem prowadzi ją bezpośrednio poddzierżawca. Nie zbadał i nie wyjaśnił, czy i dlaczego poddzierżawca (K. [...]) nie spełnia warunków do uznania tego podmiotu za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy omówiona wyżej dokumentacja może o tym świadczyć. Pominięcie tego wątku sprawia, że organ dokonał niepełnej oceny zebranych w sprawie dowodów, z góry i arbitralnie przyjmując, że to Spółka jest takim podmiotem. Nie bez znaczenia dla oceny postępowania przeprowadzonego w rozpatrywanym przypadku są decyzje naczelników urzędów celnych umarzających prowadzone względem skarżącej Spółki postępowania w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry. Jak wynika z przedłożonych przez Spółkę kserokopii decyzji, organy podatkowe dysponowały w tych sprawach podobnym materiałem dowodowym. Skoro Spółka w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiła takie dowody, zmierzające do wykazania okoliczności istotnych dla dalszego bytu prowadzonego postępowania, to obowiązkiem organu odwoławczego było ustosunkowanie się do nich i zajęcie w tej kwestii stanowiska. Wymaga tego zasada zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 § 1 o.p. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ w sposób nieprzekonujący wywiódł, że to Spółka urządzała gry na przedmiotowym automacie poza kasynem gry. Stan faktyczny powinien być wyjaśniony w tym zakresie dokładnie, a nie pobieżnie. Uzasadnienie decyzji powinno przekonywać o zasadności przesłanek, którymi kierował się organ stwierdzając, że to Spółka – jako podmiot urządzający gry – jest stroną postępowania w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry. Brak przekonującej argumentacji sprawia, że ustalenia i wnioski organu trzeba uznać za dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie przepisów postępowania w tej sprawie miało wpływ na jej wynik, ponieważ nie pozwala na dostateczne wyjaśnienie kwestii uznania Spółki, jako strony postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W tym stanie rzeczy za przedwczesną uznać należy ocenę zasadności podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Trzeba wskazać, że analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez tut. Sąd w podobnych sprawach dotyczących skarżącej Spółki w prawomocnych wyrokach z dnia 9 grudnia 2015 r., I SA/Bk 569/15 i z dnia 20 stycznia 2016 r., I SA/Bk 1060/15. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu i rozważy ponownie, czy Spółka posiada przymiot strony prowadzonego postępowania. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ww. ustawy.