II FSK 1320/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1007/13 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Po 1007/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę P. [...] w K. (dalej: "Spółka", bądź "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Koninie (dalej: "SKO") z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że w dniu 6 czerwca 2012 r. Spółka złożyła korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za 2012 r. w kwocie 2.027.638,00 zł. W uzasadnieniu przyczyn dokonanych korekt Spółka wskazała, iż ze względu na zakończenie procesu wydobywczego, część posiadanych przez nią gruntów przestała być wykorzystywana w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i poddana została procesowi rekultywacji, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe uzasadnia zmianę kwalifikacji tych gruntów z pozycji "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "grunty pozostałe" i związaną z tym korektę wysokości należnego podatku od nieruchomości. Spółka zaznaczyła, iż w ewidencji gruntów przedmiotowe grunty figurują jako tereny różne, oznaczone symbolem "Tr". Do złożonych korekt oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka załączyła listę działek objętych podatkiem od nieruchomości z określeniem oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków, a także ekspertyzę dotyczącą oceny stanu technicznego i możliwości wykorzystania gruntów należących do Spółki po zaprzestaniu wydobycia węgla brunatnego, sporządzoną przez naukowców z Wydziału Górnictwa i Geoinżynierii Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie (dalej: "Ekspertyza"). W dniu 10 lipca 2012 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012. Decyzją z dnia 25 lipca 2012 r. Burmistrz Gminy i Miasta K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2012 r., obejmujące okres od stycznia do czerwca 2012 r., a decyzją z dnia 20 sierpnia 2012 r. ten sam organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za cały 2012 r., tj. miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu obu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że za pozbawione podstaw należy uznać kwalifikowaniem deklaracjach podatkowych Spółki jako "grunty pozostałe" gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne. Zdaniem organu, grunty te winny być zadeklarowane w pozycji "grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Proces rekultywacji jest jednym z elementów prowadzonej działalności i z tego względu trudno przyjmować, że po wydobyciu kopaliny względy techniczne nie pozwalają na wykorzystywanie gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej. Po rozpoznaniu odwołań Skarżącej decyzjami z dnia 19 listopada 2012 r., SKO uchyliło w całości decyzje organu pierwszej instancji i umorzyło zarówno postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do czerwca 2012 r., jak i w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za cały 2012 r. SKO w Koninie odstąpiło od merytorycznej oceny decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, uchylając je ze względu na stwierdzone uchybienia natury proceduralnej. Decyzje SKO nie zostały zaskarżone i stały się ostateczne. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012 r. organ pierwszej instancji ponownie wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., w wyniku którego w dniu 25 stycznia 2013 r. wydał decyzję, określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2012 r. Uzasadniając swoje stanowisko Burmistrz Gminy i Miasta K. powtórzył w całości swoją argumentację przywołaną przezeń w postępowaniach umorzonych na podstawie decyzji SKO. Organ pierwszej instancji wskazał, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako "tereny różne" ("Tr"), a poddane procesowi rekultywacji, dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinny być zawsze - jako grunty w posiadaniu Spółki będącej przedsiębiorcą - kwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Posiłkując się definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") organ podkreślił, że grunty posiadane przez przedsiębiorcę są, co do zasady, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyjątek stanowi sytuacja, w której grunt "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", przy czym poddanie gleby procesom rekultywacji nie mieści się w pojęciu względów technicznych, o których mowa w przywołanym przepisie. W ocenie organu proces rekultywacji jest jednym z elementów prowadzonej działalności i trudno przyjmować, że po wydobyciu kopaliny względy techniczne uniemożliwiają wykorzystywanie gruntu do działalności gospodarczej. Wbrew wyraźnym twierdzeniom Spółki organ przyjął, że brak możliwości dalszego wykorzystania gospodarczego wyeksploatowanych gruntów nie jest i nie może być przesłanką do zmiany stawki podatku od nieruchomości oraz założył, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji podatkowych związane są z samym wyczerpaniem złoża kopaliny, a nie ze stanem konkretnych gruntów poddanych procesom rekultywacji. Mając powyższe na uwadze, Spółka złożyła w terminie ustawowym odwołanie od przedmiotowej decyzji Burmistrza Gminy i Miasta K. do SKO. Po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Gminy i Miasta K. z dnia 25 stycznia 2013 r., odmawiającą uznania argumentacji Spółki w zakresie (1) niemożności wykorzystania gruntów objętych rekultywacją do prowadzenia działalności gospodarczej oraz (2) możliwości zastosowania w odniesieniu do tych gruntów stawek podatku od nieruchomości właściwych dla "gruntów pozostałych". SKO uznało, że rekultywacja wyrobisk kopalnianych jest częścią składową działalności gospodarczej, polegającej na wydobywaniu kopalin ze złóż, w związku z czym nie sposób przyjąć, że grunty podlegające rekultywacji należy wyłączyć z prowadzonej działalności gospodarczej Spółki ze względów technicznych i opodatkować je obniżoną stawką podatku od nieruchomości. W skardze do WSA, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: a) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynika sprawy, w szczególności: - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu Spółki i poddawane, zgodnie z odrębnymi przepisami, procesowi rekultywacji – niezależnie od ich rzeczywistego stanu i będącą jego pochodną faktyczną niemożliwością wykorzystywania tych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny (dewastację) pozostają przez czas rekultywacji gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu według podwyższonej stawki podatku od nieruchomości; w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, - art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez niemające oparcia w tekście tej ustawy uznanie, że przymusowe działania z zakresu rekultywacji wyrobisk górniczych, podejmowane w celu wykonania obowiązków ustawowych, stanowią niezbędny element/przejaw działalności wydobywczej (górniczej), a tym samym świadczą o bieżącym wykorzystywaniu rekultywowanych gruntów do działalności gospodarczej, co wyklucza ex definitione możliwość opodatkowania tych gruntów - przez czas trwania rekultywacji - stawką podatku od nieruchomości właściwą dla terenów pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 7a ust. 1 tej ustawy oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r., poz. 520 ze zm., dalej: "Prawo geodezyjne i kartograficzne"), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że okoliczności braku/niemożliwości wykorzystywania ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania powinna i może być oceniana wyłącznie na podstawie zapisów wynikających z ewidencji gruntów i budynków, - art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku poprzez obciążenie Spółki negatywnymi skutkami w zakresie opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych, obciążenia podwyższoną stawką podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika dla Spółki ustawowy obowiązek rekultywacji tych terenów, co niweczy zasadę równości wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji gospodarczej, a także stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, b) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: - art. 180, art. 187 §1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia braku możliwości wykorzystywania ze względów technicznych przedmiotu opodatkowania wynikającego z dowodu w postaci ekspertyzy sporządzonej przez osoby legitymujące się wiedzą fachową, - art. 120, art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych Spółki, - rozstrzyganie na niekorzyść Spółki, tj. wbrew zasadzie in dubio pro tributario, wątpliwości w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zakresie zaistniałego stanu faktycznego w odniesieniu do kwalifikacji gruntów i ustalenia ich rzeczywistego stanu oraz wynikającej stąd przydatności do wykonywania działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, SKO wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA nie stwierdził naruszenia prawa, uzasadniającego konieczność wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. W uzasadnieniu dokonanego rozstrzygnięcia WSA wskazał, że w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że działania podejmowane w ramach rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych, są częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Rekultywacja gruntów po działalności górniczej, stanowi element składowy likwidacji zakładu górniczego w rozumieniu ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Stąd do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzenia tego stanu rzeczy ostateczną decyzją właściwego organu, grunt jest nie tylko związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale jest faktycznie zajęty na jej prowadzenie. W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA uznał, że jeśli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania jest stanowisko, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. W konsekwencji powyższego WSA uznał, że grunty, na których Skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutów dotyczących procedury postępowania podatkowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p.), WSA uznał je za niezasadne. W jego opinii organy podatkowe prawidłowo uznały, że przeprowadzenie oględzin gruntów objętych rekultywacją, o co wnioskowała Spółka w celu ustalenia aktualnego stanu oraz oceny możliwości ich wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, jest zbędne, gdyż ta okoliczność jest bezsporna i wynika z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w kwestii oddalenia złożonego przez Spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie geoinżynierii i górnictwa Sąd wskazał, iż w celu ustalenia możliwości wykorzystania gruntów do działalności gospodarczej nie jest potrzebna wiedza specjalistyczna, w związku z czym w analizowanej sprawie - nie było podstaw prawnych do powoływania biegłego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki) i poddawane przez niego procesowi rekultywacji zgodnie z odrębnymi przepisami - niezależnie od ich rzeczywistego stanu i będącą tego stanu pochodną faktyczną niemożliwością ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zły stan techniczny (dewastację) – pozostają przez okres prowadzenia rekultywacji, do czasu jej zakończenia i stwierdzenia tego stanu ostateczną decyzją właściwego organu, gruntami nie tylko związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale też faktycznie zajętymi na jej prowadzenie; w rezultacie jako takie podlegają opodatkowaniu według podwyższonej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla tego rodzaju gruntów; - art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw, z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm. dalej również jako: "u.s.d.g.") oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 oraz nast. ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. Nr 163, poz. 981 ze zm., dalej również jako: "Prawo geodezyjne i górnicze") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: (1) poprzez odesłanie do u.s.d.g. zawarte w wymienionym przepisie u.p.o.l., do określenia zakresu (znaczenia) pojęcia "działalność gospodarcza" na potrzeby – u.p.o.l., bezpośrednie zastosowanie mają także przepisy, w tym definicje zawarte w innych ustawach, do których odsyła u.s.d.g. - w rozpatrywanym przypadku Prawa geologicznego i górniczego, czego rezultatem było uznanie, że (2) przymusowe działania z zakresu rekultywacji wyrobisk górniczych podejmowane w wykonaniu obowiązków nałożonych przepisami tej ustawy, jako mieszczące się w szczególności w pojęciu "robót górniczych", stanowią element wykonywania działalności gospodarczej, równoznaczny z zajmowaniem gruntu na potrzeby tej działalności, co ex definitione wyklucza możliwość prawnej kwalifikacji tego gruntu, jako niewykorzystywanego i nienadającego się do wykorzystania do działalności gospodarczej ze względów technicznych, a co za tym idzie opodatkowania tego gruntu - przez czas trwania rekultywacji - stawką podatku od nieruchomości właściwą dla terenów pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; - w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów oraz art. 5 ust. 1 pkt c) u.p.o.l., poprzez odmowę opodatkowania gruntu objętego rekultywacją - przez czas jej trwania - stawką podatku od nieruchomości właściwą dla terenów pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l.; - art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez obciążenie Spółki negatywnymi skutkami w zakresie opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych podwyższoną stawką podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy z odrębnych przepisów wynika dla Spółki ustawowy obowiązek rekultywacji tych terenów, co niweczy zasadę równości wobec prawa oraz zakaz dyskryminacji gospodarczej, a także w stoi w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółki) i poddawane przez niego procesowi rekultywacji zgodnie z odrębnymi przepisami pozostają przez okres prowadzenia rekultywacji gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy przypomnieć, że w myśl postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – ustawodawca uważa grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza – to działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej (obecnie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem ust. 2. Stosownie do treści przepisu art. 2 w związku z 46 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.s.d.g. poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż jest działalnością gospodarczą, która wymaga uzyskania koncesji, a szczegółowy zakres i warunki wykonywania działalności gospodarczej podlegającej koncesjonowaniu określają przepisy odrębnych ustaw. Słusznie zatem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą, a robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą – art. 6 ust. 1 pkt 9 i pkt 12 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 roku – Prawo geologiczne i górnicze (Dz.U. 2011r. Nr 163, poz. 981 ze zm.). W konsekwencji, co do zasady wszystkie grunty będące w posiadaniu Skarżącej, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również grunty, na których Skarżąca prowadzi rekultywację po zakończeniu eksploatacji złoża, podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Właściwie zatem przyjął WSA, że przejawem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest stanowisko, że grunt objęty rekultywacją jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli rekultywacja gruntów po eksploatacji złoża jest przejawem zajmowania gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, to sprzeczne z zasadami nie tylko wykładni językowej, ale przede wszystkim wykładni logicznej byłoby rozumowanie oparte na tezie, że tak użytkowany grunt nie jest lub nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Okoliczność, że rekultywacja gruntów jest niedochodową częścią działalności Skarżącej nie ma znaczenia z punktu widzenia przesłanek opodatkowania podatkiem od nieruchomości w świetle unormowań u.p.o.l. (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłat samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 49-54). Warunkiem opodatkowania nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest bowiem to, czy przedmiot przynosi dochody, lecz to czy grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy oraz czy pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2014 r. podkreślając, że "nie w każdym przypadku proces rekultywacji, do którego przeprowadzenia zobowiązany jest przedsiębiorca, wyklucza możliwość odwołania się do "względów technicznych" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Sąd ten zauważał, że "warunek istnienia "względów technicznych" można uznać za spełniony w szczególności w sytuacji, gdy po pierwsze - aktywność podatnika w zakresie rekultywacji polegać wyłącznie będzie na usuwaniu skutków działalności gospodarczej, którymi dotknięte zostały grunty i położone na nich budowle składowisk oraz po drugie – w żaden sposób i w żadnym zakresie działania te nie będą przekładały się na prowadzoną w dalszym ciągu przez podatnika działalność gospodarczą (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2737/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji za zasadne w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć również zastosowanie powyższych przepisów oraz art. 5 ust. 1 pkt c) u.p.o.l., poprzez odmowę opodatkowania gruntu objętego rekultywacją - przez czas jej trwania - stawką podatku od nieruchomości właściwą dla terenów pozostałych, niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nie uprawniony uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez obciążenie Spółki negatywnymi skutkami w zakresie opodatkowania gruntów poeksploatacyjnych podwyższoną stawką podatku od nieruchomości. Fakt wykonywania przez Spółkę ustawowego obowiązku rekultywacji tych terenów, nie niweczy zasady równości wobec prawa oraz zasady zakazu dyskryminacji gospodarczej. Nie można także podzielić poglądu, że opisane wyżej dodatkowe obowiązki stoją w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.